最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00220號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00220號

上訴人

臺灣省自來水股份有限公司第八區管理處

代表人

甲○○

訴訟代理人

李秋銘律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

送達代收人

許明鳳

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國93年11月10日臺北高等行政法院92年度訴字第3250號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國80年1月1日至85年10月24日將水管裝修、柏油路面修復等工程，委由未辦理營業登記之宜蘭縣臺灣省自來水公司第八區管理處產業工會（下稱自來水第八區產業工會）承作，金額計新臺幣（下同）250,061,835元，未取得統一發票，僅取得收據。案經宜蘭縣財稅警聯合查緝執行小組於87年3月9日查獲，移由原處分機關宜蘭縣稅捐稽徵處（嗣被上訴人承受營業稅業務）依稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得合法憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰12,503,091元。上訴人不服，申請復查未獲變更，訴經臺灣省政府87年11月19日87府訴一宇第172134號訴願決定將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣原處分機重為復查決定變更罰鍰為10,128,662元（按82年5月3日起至85年10月24日止之工程金額202,573,25 8元計，其餘部分已逾核課期間，不得再行裁罰）。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：自來水第八區產業工會性質為非營利之公益性社團法人，屬上訴人公司內部作業組織性質，僅承辦上訴人之管線維修及柏油路修復業務，不得向外承攬工程，迄未有對外銷售貨物或勞務之行為，其應具有政府委辦單位之功能，依修正前營業稅法第8條第1項第11款、第13款規定應免徵營業稅，無稅捐稽徵法44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證法第21條第1項規定之適用，得免開統一發票。況依會計法第51條第1款及第52條第1項第3款規定，收據亦屬原始憑證之一，上訴人已取得該工會開立之收據，並持以記帳核銷之，殊無違法。為此，訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：查上訴人係依臺灣省自來水股份有限公司章程第3條規定成立之附屬機構，精省前為省營事業機構，非行政機關。上訴人將水管裝修、柏油路面修復等工程交付其產業工會承包，並非由政府直接委託代辦，非屬「政府委辦之業務」，該產業工會即無前開行為時營業稅法第8條第1項第11款規定之適用。且該產業工會每月銷售額為357萬餘元，已超過免用統一發票標準，應使用統一發票等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」行為時營業稅法第6條、第8條第1項第11款定有明文。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦為稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所明定。再按財政部85年9月25日台財稅第851917276號函釋：「二、㈠非以營利為目的之工商團體，如有銷售貨物或勞務者，應依法辦理營業登記。除符合同法條第8條第1項第11款規定，銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，得免徵營業稅外，應依法課徵營業稅。㈡至於銷售與非會員部分，除應依法課徵營業稅外，並應依法開立統一發票。」88年1月29日台財稅第881895307號函釋：「營業稅法第8條第1項第11款規定，農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。上開規定所稱『政府』，乃指政府行政機關而言，其屬政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不包含在內；至所稱『政府委託其代辦之業務』，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。」及82年12月29日台財稅第821506255號函釋：「未辦理營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票標準，經查獲有未依法取得進貨憑證或給予他人憑證者，應依稅捐稽徵法第44條規定，處所漏列金額（現行法修正為「認定之總額」）百分之五罰鍰，為本部78年8月11日台財稅第780211903號函所明釋，上開規定尚不因該未辦營業登記之營利事業係經營何種行業，其取得或給予他人憑證有無困難而受影響。」係財政部基於主管機關職權，因執行營業稅法8條第11款、稅捐稽徵法第44條規定所為必要之釋示，並未牴觸前揭營業稅法及稅捐稽徵法之明文規定，亦未違反其立法目的，自得予以援用。又財政部87年8月19日台財稅字第871960445號函釋：「關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49 條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年，前經本部74年3月20日台財稅字第13298號號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，．．．而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，．．．」並未牴觸稅捐稽徵法第21條、第49條規定，且係有利於人民之解釋，亦得予以援用。查上訴人係依「臺灣省自來水股份有限公司章程」第3條規定成立之附屬機構，精省前為省營事業機構（精省後為經濟部所屬國營事業機構），依行為時營業稅法第8條第1項第11款規定及前揭財政部88年1月29日台財稅第881895307號函釋意旨，上訴人當時既為臺灣省政府之事業機構，而非行政機關，其將水管裝修、柏油路面修復等工程交付自來水第八區產業工會承包，即非由政府直接委託代辦，自非屬政府委辦之業務，該工會尚無前述行為時營業稅法第8條第1項第11款所定政府委託其代辦之業務免徵營業稅之適用。又上訴人亦非前開工會之會員，其發包工程予該工會之金額每年均達仟萬元以上，核該工會每月銷售額已達20萬元應使用統一發票之標準，依財政部前揭85年9月25日台財稅第851917276號函釋意旨，該工會承作上訴人之前開水管裝修及路面整修工程，既非屬政府委託代辦之業務，亦非屬銷售與會員之貨物、勞務，除應依法課徵營業稅外，並應依法開立統一發票甚明。上訴人執稱該工會承作前開工程係屬政府委辦性質，應免徵營業稅及免開統一發票云云，核不足採。自來水第八區產業工會承作系爭工程，依法既應開立統一發票，則上訴人依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項，自應取得該工會開立之統一發票為原始憑證，始為適法，要不因該工會有無辦理辦營業登記及上訴人取得憑證有無困難而受影響，上訴人徒執收據亦屬原始憑證之一種，其已取得前開產業工會開立之收據，即未違反前揭規定云云，亦不足採。綜上，重核復查決定以上訴人自82年5月3日至85年10月24日間，將系爭工程委由自來水第八區產業工會承作，未依規定取得合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按工程總額202,573,258元，裁處百分之五罰鍰10,128,662元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人仍執前詞訴請撤銷，為無理由等，判決駁回上訴人之訴。

五、本院按行為時營業稅法第8條第1項第11款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅：十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」是依本款免徵營業稅者，限於銷售與「會員」之貨物或勞務及「政府委託其代辦之業務」。非以營利為目的之工商團體，除銷售貨物或勞務與會員或受政府委託代辦之業務外，如有銷售貨物或勞務與非會員情形，該部分銷售行為自不在免徵營業稅之列，應辦理營業登記，依法課徵營業稅，開立統一發票。原判決認定上訴人非自來水第八區產業工會之會員，其發包工程予該工會之金額每年均達仟萬元以上，已達應使用統一發票每月銷售額20萬元標準，且該工會承作上訴人之系爭工程，非屬政府委託代辦之業務，應依法課徵營業稅外，並應依法開立統一發票，則上訴人依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，應取得該工會開立之統一發票為原始憑證，始為適法，其未取得，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，按工程總額202,573,258元，裁處百分之五罰鍰10,128,662元，於法尚無不合。原判決所引財政部85年9月25日台財稅第851917276號函釋，未經編入90年版營業稅法令彙編，依財政部90年1月5日台財稅第890417403號函，自90年2月15日起，不再援引適用。原判決仍予以援引，固有未當，惟結論既無不同，仍應予維持。又原判決業敘明上訴人為省營（精省後為國營）事業機構，非行政機關，其將系爭工程交付自來水第八區產業工會承包，即非由政府直接委託代辦，非屬政府委辦之業務，尚無判決不備理由之違法。自來水第八區產業工會係承包上訴人之工程，上訴人辦理上開工程是否政府機關所委辦，與自來水第八區產業工會是否受政府機關委辦之認定無關。再查自來水第八區產業工會當時未依法聲請使用統一發票，固為事實，然上訴人應注意且能注意應依稅捐稽徵法第44條規定取得發票作為憑證，該產業工會未依法使用發票，自應督促該產業工會依法為之（上訴人自陳該產業工會係上訴人公司內部作業組織性質）。該工會如不願配合，上訴人得選擇不將工程發包予該工會，如已發包，亦非不得終止工程契約，是以上訴人未向該產業工會取得發票，難謂無過失，亦無期待不可能性之問題。上訴意旨猶以：上訴人自產業工會取得收據時，產業工會尚不知未申請統一發票，縱上訴人要求產業工會交付統一發票，事實上或法律上均無法期待產業工會得開立及交付統一發票予上訴人，既無期待可能性，原判決仍認上訴人違背取得發票之義務，有不適用公法上之法律原則之判決違法事由等語，作為上訴理由，亦無足採。綜上，原判決維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之訴，其理由固有部分未盡妥適，惟結論尚無二致，仍應認上訴人之上訴為無理由，予以駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異