95年度判字第00320號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 03 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00320號上　訴　人　正興活塞股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　朱正雄上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月17日高雄高等行政法院94年度訴更二字第24號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、本件上訴人主張：查職工福利金條例的精神應該是要保護相對弱勢之勞工，因此職工福利金條例第2條第1項第4款規定製造過程中的殘渣如果採廣義解釋委外加工須提撥職工福利金，採狹義解釋則不須提撥職工福利金，則以營利為目的資本主將會採取廣義解釋，將製造過程中的殘渣以委外加工方式處置，則廣大的勞工將頓失職工福利金的主要來源，實與職工福利金條例及憲法保障勞工之意旨相違。且職工福利金條例第2條第1項第4款規定「下腳『變價時』提撥20%至40 %」應該解釋為下腳放在工廠內因為沒有適當用途，如果要求資本主立刻提撥職工福利金可能有所困難，因此當資本主將下腳作適當處置增加下腳的使用價值後，將所增加的價值與職工分享，方能同時兼顧資方與勞方的權益。因此法律條文才沒有用「下腳『收入時』提撥20%至40%」之用語。況且同樣是處置下腳，卻因處置方式的不同而有不同的結果亦不符平等原則。因此被上訴人及原審所引用的行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條第1款至第3款及第5 款限縮職工福利金條例第2條第1項第4款的適用範圍不符立法意旨。再者，原審主張委外加工鋁屑還原成原料後可以製成產品銷售，如果在委外加工階段提撥職工福利金並在製成產品銷售後再次提撥職工福利金會造成重複提撥。同理可證，如果同意出售下腳收入提撥一次福利金，則將收取出售下腳的收入拿來購買原料並製成產品銷售後，也可以再次提撥福利金，亦有重複提撥之問題。縱如原審所言委外加工有重複提撥福利金之虞，法院也應考量職工福利金條例保護勞工之本旨，剔除對勞工權益影響較小的「將原料製成產品銷售階段」所提撥職工福利金，而不應遽以剔除對勞工權益影響較大的「委外加工階段」所提撥之職工福利金。次查製造過程所產生之廢料，因為無法有效利用，所以不論將該廢料予以出售或委外加工，實質而言，都是價值變換過程，兩者在實質上同樣都對公司產生經濟利益，故與內政部民國（下同）71年8月16日71台內勞字第81488號函釋相符。顯見該內政部71年解釋令之本意就是指委外加工實質上與變換出售、變價出售是一樣的，均應視為下腳，自應依法提撥職工福利金。原審後段論證認定委外加工後仍供原公司製造產品之原料，既未有變價之結果，且公司亦未因此增加收入，自與上揭函釋之情形有異。因為出售行為雖然會增加製造過程所產生之廢料的經濟價值，但委外加工行為同樣也可以增加廢料的經濟價值，所以應該就有無實際增加企業的經濟利益來實質衡量應否提撥職工福利金，而不是片面認定出售下腳才有經濟利益。原審未能就法律上實質經濟利益的觀點予以審查，應有疏漏。另觀高雄縣政府81年8月19日81府勞福字第122255號函示，其係以最速件函示，並副本給第三人（上訴人），可見地方主管機關高雄縣政府急迫要求上訴人提撥職工福利金。況上訴人所屬產業工會83年8月3日函詢業明確詢問「加工過程所剩之殘鋁屑本廠既無法回爐再生利用，而須運出廠區委託他廠回爐提煉成鋁錠再運回本廠，此情形是否應視為下腳品。」，地方主管機關既函復參閱內政部71年8月16 日71台內勞字第81488號函辦理，即有其公信力存在。而行政機關對外的公文書應具體追尋其本意而不應拘泥表面文字，原審未能詳查實情就判定主管機關高雄縣政府僅提供資料不需負責，所有責任均由上訴人承擔，實難令人信服。末查所謂利益的保護應該是要以上訴人整體所能獲得的利益為優先考慮，而不能切割處理，否則上訴人將是一方面已提撥的福利金無法獲得救濟，一方面又要遭追繳所得稅，受到雙重的侵害，此應非憲法及司法院釋字第525號解釋保護人民利益本意。綜觀所有程序，上訴人並無以不正當方法或提供不正確資料之情事，且已依主管機關之指示立即提撥職工福利金，亦非純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，上訴人之行為已滿足信賴要件應在憲法保護範圍。況查內政部90年8月30日台 (90)內總字第9003771號函復原審的文件中可知，財政部自70年8月16日起已將下腳交換行為是否需提撥福利金的認定權利授與內政部，故上訴人依指示提撥委外加工鋁屑福利金，係有法理依據，因此被上訴人授與上訴人的所得稅利益自屬成立。且上訴人自81年起至85年止委外加工鋁屑部分一方面提撥福利金，另一方面由職工福利委員會申報收入，兩者均向被上訴人誠實申報並納稅在案，自可視為上訴人表現在外之舉止。因此被上訴人遽然在86年推翻以前的認定標準，上訴人自有向被上訴人請求所得稅利益的合法性與正當性，故本件應有信賴保護原則之適用，自不待言。綜上所述，原審將訴願決定及原處分有關委外加工鋁屑剔除提撥職工福利金新臺幣（下同）786,110元的部份維持，即有未洽，爰請求廢棄原審判決。貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查關於下腳以委外加工方式處理之情形，應否提撥職工福利金，內政部曾以71年8月16日71台內勞字第81488號函示在案。參諸上述函釋意旨，所謂以「委外加工」之方式處置製造過程所產生之廢料，須實質上與「變換出售」、「變價出售」等同而生有變價之結果時，始應依法提撥職工褔利金；然若其「委外加工」後仍供原公司製造產品之原料，既未有變價之結果，且公司亦未因此而增加收入，自與上揭函釋之情形有異，而無上揭函釋之適用。是該函釋意旨亦係以下腳變價時，公司始應依法提撥職工福利金，此與職工福利金條例第2條及查核準則第81條第3款規定之意旨均無違背，自得適用。查上訴人自86年1月1日起至7月27日止，其生產過程所殘餘之鋁屑係採委外加工方式處理，即將該鋁屑經由委外加工製成鋁合金錠，而鋁合金錠乃係上訴人生產活塞所需之原料，並以該委外加工所得之鋁合金錠再作為上訴人產製活塞之原料使用一節，已經兩造分別陳述甚明；準此，系爭經委外加工之鋁屑，雖係上訴人經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料，然其經委外加工後既仍供上訴人作為產製活塞之原料，則上訴人不論於形式上或實質上均未將之變價而獲有收入，則依上揭所述，本件之鋁屑委外加工情形核與職工福利金條例第2條第1項及查核準則第81條規定及內政部71年8月16日71台內勞字第81488號函釋意旨，下腳變價時應提撥職工福利金之情形不同，故而被上訴人認上訴人將系爭鋁屑委外加工後仍供公司作為產製活塞之原料，公司並未因此而獲有收入，此與下腳變價應提撥職工福利金規定所規範之情節不同，遂將上訴人86年度提撥之系爭職工福利金786,110元予以剔除，於法並無不合。次查，上訴人產業工會曾於81年8月3日函詢高雄縣政府（職工福利金條例之縣市主管官署）：「．．．鋁屑運出廠區委託他廠回爐提煉成鋁錠再運回本廠使用，此情形是否應視為下腳品？」等語，嗣經高雄縣政府於81年8月19 日以81府勞福字第122255號函示在案，此有高雄縣政府81年8月19日以81府勞福字第122255號函影本附於原審卷可稽。參諸上述函釋意旨，高雄縣政府係對上訴人產業公會函詢事項，提供內政部71年8月16日71台內勞字第81488號函供上訴人產業公會參考辦理，並非依職工福利金條例第11條之規定責令上訴人提撥職工福利金甚明。從而上訴人僅得參照前述內政部71年8月16日71台內勞字第81488號函釋意旨，自行斟酌辦理。若認該公司之情形符合前揭內政部函釋之意旨，自應依法提撥職工福利金；反之，若該公司之情形與上述內政部函釋之情形有別，自不得提撥職工福利金。惟如前所述，系爭經委外加工之鋁屑，雖係上訴人經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料，然其經委外加工後既仍供上訴人作為產製活塞之原料，則上訴人不論於形式上或實質上均未將之變價而獲有收入，則依首揭所述，本件之鋁屑委外加工情形核與職工福利金條例第2條第1項及查核準則第81條規定及內政部71年8月16日71台內勞字第81488號函釋意旨，下腳變價時應提撥職工福利金之情形均有不同，故上訴人依高雄縣政府前揭函釋意旨，本不得提撥職工福利金，上訴人誤解該函釋之意旨，誤認該公司有該函釋情形之適用，自與信賴保護原則無涉。況按，行政程序法第8條所規定之信賴保護原則，依司法院釋字第525號解釋意旨，須致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，方符憲法保障人民權利之意旨，故該原則所信賴保護之標的，必以受處分人實體法上之「利益」為限，若為實體法上之「不利益」亦非該信賴保護原則所保護之標的。經查，上訴人既主張其委外加工的鋁屑（下腳）提撥福利金係實質的資金百分之百淨流出，若不提撥則該部分資金，課徵25%所得稅後，上訴人尚可保有75%的經濟資源（營利所得之資金），可知提撥福利金對上訴人實體法上並無任何「利益」等情，是上訴人信賴前揭高雄縣政府函釋所保護之標的係為其實體法上之「不利益」，亦即上訴人誤依高雄縣政府81年8月19日81府勞福字第122255號函釋內容提撥系爭職工福利金，將造成公司營運資金減少，縱被上訴人准予認列費用，其結果對上訴人反而不利，換言之，減少營利所得之資金而增加福利金提撥之支出，對上訴人並無信賴保護之「利益」可言，亦與行政程序法第8條之規定及司法院釋字第525號有關信賴保護原則之要件不符。又本件上訴人既無信賴保護原則之適用，從而上訴人逕以委外加工時鋁屑的公斤數，換算成為委外加工完成後鋁錠的公斤數後，乘以鋁錠的市價，再減掉加工費，以剩餘的部分為下腳的變價收入，是項推估計算方式是否合理，即無論述之必要。綜上所述，被上訴人剔除上訴人86年度營利事業所得稅申報製造費用─職工福利金786,110元部分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院查：（一）、按「職工福利：一、職工褔利金之提撥，以已依職工褔利金條例之規定，成立職工褔利委員會者為限。二、合於前款規定者，其褔利金不得超過左列標準：(一)就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20%為度。(二)每月營業收入總額內提撥0.05%至0.15%。(三)下腳變價時提撥20%至40%。本款褔利金之提撥，以實際支付者為準，但按每月營業收入總額之比例提撥部分，其最後1個月應提撥金額，得以應付費用列帳。三、下腳撥充職工褔利者，仍應先以雜項收入列帳。．．．五、已依職工褔利金條例提撥褔利金及經中央政府核准列支褔利費用者，不得再以褔利費科目列支任何費用，但員工醫藥費應准核實認定。」為查核準則第81條第1款至第3款及第5款所明定。而職工福利金條例第2條則明文規定：「工廠礦場及其他企業組織提撥職工福利金，依左列之規定：一、創立時就其資本總額提撥1%至5%。二、每月營業收入總額內提撥0.05%至0.15%。三、每月於每個職員工人薪津內各扣0.5%。四、下腳變價時提撥20%至40%。依第2款之規定，對於無營業收入之機關，得按其規費或其他收入，比例提撥。公營事業已列入預算之職工福利金，如不低於第2款之規定者，得不再提撥。」由此以觀，查核準則第81條乃為配合職工福利金條例第2 條關於職工福利金提撥所訂定；而職工福利金條例第2條關於應提撥職工福利金之項目，認除從資本及職員工人薪津內提撥職工福利金外，其他皆應由工廠礦場及其他企業組織之收入項下提撥職工福利金；至下腳變價所以應提撥職工福利金，乃係因營利事業自下腳變價而賺得額外利益，亦屬收入之故。又「下腳」係指廠礦中經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料，於該營利事業已無用途，但尚可資為他用仍能變價之物，故營利事業生產過程中產生之下腳，若係經由委外加工後可作為原料，再行產製產品，則該下腳於委外加工階段，並未發生收入，必待委外加工後再作為原料產製產品出售時，始會產生收入，此時即屬依職工福利金條例第2條第1項第2款規定應提撥職工福利金之營業收入範圍，故若於下腳委外加工階段即予提撥職工福利金，則可能造成重複提撥，究非職工福利金條例第2條規定之立法本旨；且下腳若僅係委外加工後再行作為生產之原料，則就該營利事業而言，尚無所謂下腳變價之收入，則無從按變價之金額比例提供職工福利金，從而下腳若僅係委外加工，而無實際變價之收入者，即非職工福利金條例第2條第1項第4款規定應提撥職工福利金之範疇。而查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第438號解釋參照），其第81條第1款至第3款及第5款規定，核與職工福利金條例第2條規定之立法意旨相符，自得適用。本件上訴人86年度營利事業所得稅係會計師簽證申報案件，申報製造費用─職工褔利金1,648,845元，被上訴人以上訴人申報之職工褔利金中 1,282,574元部分與行為時查核準則第81條規定不合，乃予剔除。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，前經原審90年度訴字第 1338號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除職工福利金1,282,574元部分撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院將原判決廢棄，發回原審更為審判。嗣經原審以92年度訴更字第11號判決亦將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除職工福利金1,282,574元部分撤銷。被上訴人仍未甘服，復提起上訴，復經本院將原判決關於撤銷訴願決定及原處分剔除職工福利金786,110元部分廢棄，發回原審更為審判。原判決關於上訴人所提撥系爭職工福利金部分與職工福利金條例第2條及查核準則第81 條所規定之提撥職工福利金之法定要件尚有未合，本件尚無信賴保護原則之適用，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、綜上所述，關於上訴人所提撥系爭職工福利金部分，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定此部分，而駁回上訴人在原審此部分之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　3　　月　　9　　日第一庭審判長法官　葉　振　權法官姜仁脩法官吳明鴻法官劉　鑫　楨法官　梁　松　雄以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　3　　月　　9　　日書記官　陳　盛　信

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00320號

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