最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00352號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00352號

上訴人

鹿橋文化事業股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

蔡朝安律師

訴訟代理人

朱瑞陽律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年9月10日臺北高等行政法院92年度訴字第2575號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

上訴人係兼營營業人，於民國88年取得太極影音科技股份有限公司（下稱太極公司）及梅捷企業股份有限公司配發之股利收入計新台幣（以下同）30,650,000元（未稅），於89年取得太極公司配發之股利收入11,322,000元，經原處分機關大安分處查獲其於申報88年及89年最後一期營業稅時，未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營營業稅計算辦法）規定，按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額，致逃漏營業稅535,515元及281,974元，審理違章成立。乃核定補徵營業稅額535,515元及281,974元，並按其所漏稅額處1倍罰鍰計535,500元及281,900（各計至百元止），上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回。提起行政訴訟，經原審判決駁回。

上訴人主張：（一）原審判決以司法院釋字第397號解釋推論上訴人應依兼營營業稅計算辦法之規定，比例計算不得計算不得抵扣之進項稅額，並調整應繳納之營業稅額。惟上訴人本於對前開解釋之理解，如何計算進項稅額之扣抵比例，非屬前開釋字解釋之範圍，原審判決徒以前揭解釋即承認本件採用比例扣抵法之正當性與合法性，顯有解釋適用司法院釋字第397號解釋之不當。

（二）財政部78年5月22日台財稅第780651695號函，逕謂有股利收入者須按兼營營業稅計算辦法規定，忽略兼營營業稅計算辦法尚有直接扣抵法之計算方式，其謬誤之處已顯然可見，已屬違反上位階之法律與命令（即營業稅法與兼營營業稅計算辦法）自為無效之函示，無從加以適用。原審判決卻仍以該函釋相繩，肯認上訴人應以比例計算不得計算不得扣抵之進項稅額，並調整應繳納之營業稅額，實屬無稽。（三）又營業人有股利收入時，主要之投入為其出資之股金，而其並非營業稅法所稱之「銷售」，非屬營業稅之稅捐客體，自無所謂「進項稅額」可言，是有關於股利收入之進項稅額實屬至微，且就系爭股利之收入，除上訴人股利投資早已於78年時前投入後，即無任何專職或兼任管理股利之人事管理成本支出，至多僅有水電等聯繫費用之情形。再者，上訴人既為圖書文化業者，主要之進項多屬與其業務有關，例如書籍、卡帶、印刷與拷貝等費用，此等進項稅額與本件股利收入顯無任何關係。由此足證系爭股利收入並「無部分不得扣抵」之情形，原審判決適用法規顯有不當，而應依營業稅法第19條第3項之反面解釋與行政法院84年10月18日庭長評事聯席會議決議，本件既無免稅收入之進項稅額與應稅收入有關之進項稅額相混用，本無需適用「兼營營業稅計算辦法」之規定計算不得扣抵之進項稅額，可直接依營業稅法第15條第3項核實認定本件進項稅額皆屬可扣抵。況原審判決於判斷本件股利之收入之案型必須依兼營營業稅計算辦法第8條之1規定申請，亦有違租稅法律主義、比例原則及實質課稅原則。即便本件應申請始得適用直接扣抵法，上訴人業已依法申請兼營營業人，核准採用直接扣抵法營業稅額調整，惟遭被上訴人無端否准拒絕，原審判決於此判斷未盡周詳。

（四）至上訴人之股利收入係來自上訴人總公司與分公司之投入，不應僅將股利收入歸於上訴人總公司，並以此作為比例扣抵法之計算基礎，換言之，即便採用比例扣抵法，亦應將系爭股利收入依一定比例歸於上訴人總公司與上訴人分公司，是本案所採用之股利收入應較原處分所認定者為小，以此計算出不得扣抵之進項稅額亦較原處分小，即知原處分以錯誤之課稅事實為基礎，顯具有違法性，應予撤銷。惟原審判決未能辨明此情，除有適用營業稅法第38條第2項之違誤外，並有判決不備理由之違法等情，為此請廢棄原審判決，並撤銷原處分及訴願決定。

被上訴人未提出上訴答辯狀。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依司法院釋字第397號解釋及按財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋規定，本件上訴人既屬兼營投資業務之營業人，因投資業務於年度中所收受之股利收入，上訴人即應俟年度結束彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營營業稅計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。至上訴人主張與股利收入有關之進項稅額應與營業購置機器及原料之進項稅額，分別計算扣抵乙節，查兼營營業人可分別計算扣抵稅額者，係指上訴人可依兼營營業稅計算辦法第8條之1第1項規定申請改按直接扣抵法，而經核准之營業人而言；然上訴人並未依法申請適用直接扣抵法，自尚未能適用分別計算扣抵法。另依營業稅法第38條第2項規定本件上訴人並未依法申請適用由總機構合併申報；上訴人所主張計算89年及90年不得扣抵比例時漏未加計上訴人分公司營業額乙節，自不足採。（二）至上訴人係兼營投資業務之營業人，因投資業務於年度中所收受之股利收入，應俟年度結束彙總加入「當年度」最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營營業稅計算辦法之規定，按「當年度」不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納；是上訴人主張應按所配發年度予以計算，此不但涉及核課期間問題，且不符上開函釋意旨，亦難憑採，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

本院查：按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」；「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者．．．」為行為時營業稅法第19條第3項、第51條第5款所明定。復按「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額─（當年度進項稅額─當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（１─當年度不得扣抵比例）。

」分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第3條第1項前段、第7條第1項所規定。財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋「．．．二、兼營投資業務之營業人於年度中所收入之股利收入，．．．俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。．．．」有案。此函釋為財政部依職權所為釋示，未逾上開法律規定，行政法院自得予以援用。況「財政部中華民國75年2月20日臺財稅第0000000號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍與租稅法律主義並無牴觸。又．．．兼營投資業務之營業人於年度中取得股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅稅法意旨，與憲法尚無違背。」亦經司法院釋字第397號解釋在案。本件上訴人屬兼營投資業務之營業人，為原審判決所認定之事實，其因投資業務於年度中所收受之股利收入，上訴人即應俟年度結束彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營營業稅計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。上訴人未依上開兼營營業稅計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額，致逃漏營業稅，被上訴人乃予以核定補徵營業稅，並按其所漏稅額處1倍罰鍰，原審判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違租稅法律主義、比例原則、實質課稅原則、適用法規不當、理由不備等違背法令之情形。至上訴人主張之改制前行政法院84年10月18日庭長評事聯席會議決議，係就兼營營業稅法第8條第1項第16款「專賣品菸酒類」免稅貨物之營業人，認無兼營營業稅額計算辦法第4條計算公式之適用，與本件案情不同，本件自無予適用餘地。上訴人其餘所述，業經原審判決詳予論述何以不採，其再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異