最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00359號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00359號

上訴人

南元紡織股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月30日高雄高等行政法院93年度訴字第591號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人89年度未分配盈餘申報，原列報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為新臺幣（下同）零元，加計依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損16,564,545元，減除（一）依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰17,400元；（二）當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者89,124元；（三）處分固定資產之溢價收入作為資本公積者899,438元；（四）其他經財政部核准之項目10,650,823元。列報未分配盈餘4,907,760元。被上訴人初查以其中其他經財政部核准減除之項目長期投資利息資本化金額10,650,823元，核與所得稅法第66條之9第2項第9款及第10款規定不符，乃否准認列，核定當年度未分配盈餘為15,558,583元，應加徵10%營利事業所得稅計1,555,858元。上訴人就核定其他經財政部核准之項目為零元部分不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報銀行利息10,650,823元，係85及86年間購買土地之貸款利息，該土地業已辦妥過戶登記，乃列為當期利息費用，被上訴人將該筆利息支出轉列遞延費用，於土地出售時作為收入之減項，增加上訴人當年度之課稅所得額，並被核課25%營利事業所得稅。俟上訴人申報89年度未分配盈餘時，因無實際之盈餘，無法分配，乃依法列報在所得稅法第66條之9第2項第10款其他經財政部核准之項目予以減除。按所謂「未分配盈餘」，係指可分配而不分配之盈餘，所得稅法第66條之9之立法理由可參。系爭利息支出業已被調整為遞延費用，該部分之盈餘已不存在，對不存在未實現之盈餘核課稅捐，顯然有違規定。又兩稅合一後，財政部73年3月12日台財稅第51716號函於依現行所得稅法第66條之9規定計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，或依同法第76條之1規定計算應強制歸戶課徵股東所得稅之未分配盈餘時，仍應適用本函之規定，有其適用說明表可稽，系爭利息自應依該函規定，於計算未分配盈餘中減除。且營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第9款但書規定，與商業會計法第1條第1項及第2條第2項之規定，誠有牴觸，其規定違反法律之授權範圍，縱使該查核準則規定得為帳外調整課稅，亦只限於所得稅法第24條營利事業所得稅之計算而已，計算所得之後，其所得額實際如有虛無，不存在，依法不能分配，於計算未分配盈餘時，自應予以減除，以實質上之盈餘為準據，請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：依所得稅法第4條第1項第16款、第24條第1項及行為時查核準則第97條第9款規定意旨，營利事業出售土地之交易所得納入免稅範圍，是上訴人日後出售該非屬固定資產之土地時，該出售土地增益免徵營利事業所得稅，基於收入與成本、費用配合原則，免稅項目之相關成本費用應歸由免稅項目吸收，是為購買該非屬固定資產之土地而向銀行借款之利息支出，應作為出售土地收入之減項，始符合課稅公平原則。另為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，乃於所得稅法第66條之9第2項規定，計算未分配盈餘時，應加計「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」，及減除「依所得稅法第4條之1（應為所得稅法施行細則第8條之4之誤）規定不得自所得額中減除之土地交易損失」，即如上訴人「出售」土地時，有土地交易利得或損失，依法該利得或損失應於未分配盈餘中加計或減除。次查「其他經財政部核准之項目」中尚無購買非屬固定資產之土地之借款利息以遞延費用列帳部分可以扣除之規定，是被上訴人本於依法行政原則，依首揭規定否准扣除認列，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人89年度營利事業所得稅結算申報時，系爭利息支出遭被上訴人調整為遞延費用，而於89年度未分配盈餘申報時，上訴人將該利息支出金額列為「其他經財政部核准之項目」，作為未分配盈餘之減項。此有被上訴人89年度未分配盈餘調整數額報告表等影本附原處分卷為憑。按所得稅法第66條之9第2項第10款規定：「其他經財政部核准之項目。」於計算當年度未分配盈餘時，得自核定課稅所得額中減除，查核準則乃於87年3月31日配合增訂第111條之1規定，該條第1款規定：「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」再按，土地交易之損益計算乃是以土地出售所得額減除土地取得成本、費用及稅捐，如有盈餘應依所得稅法第66條之9第2項規定，於計算未分配盈餘時加計其所得額，如為虧損則依上開查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。又依查核準則第97條第9款規定，非屬固定資產之土地，其購買土地之借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。故於計算土地交易損益時，實際已將遞延利息併入計算，再依上開規定依該土地交易盈虧，將其金額作為未分配盈餘之加項或減項，如此計算，不但符合所得稅法第24條第1項規定之收入與成本、費用配合原則，並解決因購買土地之借款利息轉列為遞延費用所造成之財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。上訴人主張系爭利息支出，應於支出之當年度計算未分配盈餘時減除，不但違反上開所得稅法及查核準則之規定，且將造成該遞延利息在計算未分配盈餘時，於支出之年度減除1次，於出售土地之年度，依上開所得稅法及查核準則規定計算土地交易損益時再予減除一次，形成重複減除，顯已違反租稅公平原則，自不可採。又財政部73年3月12日台財稅第51716號函釋係財政部於實施兩稅合一前就所得稅法第76條之1所為未分配盈餘之歸戶課稅規定所為之規定，惟自86年12月30日實施兩稅合一制後，增訂所得稅法第66條之9規定，該條第1項明定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」則就購買非固定資產之土地所生之遞延利息應如何計算未分配盈餘，自應適用查核準則第111條之1第1款規定計算之，而不再適用兩稅合一制實施前所得稅法第76條之1規定，上訴人自不得再援引上開函釋，主張依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，於計算未分配盈餘時應將系爭利息支出減除。另按營利事業購入非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，是該借款利息依商業會計法及一般會計準則規定，應列入資產負債表之其他資產項目，而不能作為當年度損益計算項目，自非屬所得稅法第66條之9第2項第9款規定之當年度損益計算項目，當無將之作為計算當年度未分配盈餘之減項。再者，財務會計與稅務會計對非屬固定資產之土地其利息支出之處理不同，財務會計認應列為當期費用，而稅務會計認列為遞延費用之差異，為杜爭議，乃明定於查核準則第97條第9款。而稅務會計上此原則之處理，則係源於出售土地之增益，係屬免稅所得，並因該土地非供作營業使用，故因此而衍生之支出（利息支出），基於收入與成本費用配合原則，即不應於當期費用中認列，且因其係屬免稅項目之相關成本費用，自應歸入免稅項下，作為出售土地收入之減項，始合課稅公平原則；至於營利事業因購買非固定資產衍生之利息支出，經轉列遞延費用，致產生之盈餘，則屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。可知，前揭查核準則第97條第9款但書規定，係本於收入費用配合原則之當然解釋，此但書之增列僅是將此原則於此類事實之處理予以明確化，並非創設新的處理原則。是以，上訴人訴稱查核準則第97條第9款但書規定，與商業會計法第1條第1項及第2條第2項規定顯有牴觸，且逾越法律授權之範圍云云，應係誤解，尚無可取。況財務報表與稅務申報因其本質上及目的上之差異，而會有所謂時間性差異與永久性差異之存在。稅務會計原則完全基於納稅人之納稅能力立場之納稅原則為基礎，並考慮經濟發展、社會公平等租稅政策之稅法融合會計原則而成，而與會計理論不同。關於固定資產利息資本化或作為遞延費用之問題，查核準則第97條第9款既已有明確之規定，此規定又與所得稅法規定不相違背而得予援用，則本件關於利息作為遞延費用之爭議，自應以該款規定作為解釋之基準。上訴人謂系爭借款利息雖依查核準則第97條第9款但書規定應調整為遞延費用，但其性質上只影響當年度之所得額而屬永久性差異云云，均屬無據，自難憑採。從而，系爭利息支出核與所得稅法第66條之9第2項第9款及第10款規定不符，自不能列入計算未分配盈餘之減項，被上訴人予以否准認列，並核定上訴人89年度未分配盈餘為15,558,583元，應加徵10%營利事業所得稅計1,555,858元，並無違誤，而判決駁回上訴人之訴。

五、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第9款、第10款所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為行為時營利事業所得稅查核準則第97條第9款所規定。本件上訴人主張其本年度未分配盈餘，其中長期投資利息資本化金額10,650,823元，應於計算未分配盈餘中減除云云，惟查營利事業購入非屬固定資產之土地，依上開查核準則規定，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，而不得列為當期費用，自不合所得稅法第66條之9第2項第9款得自當年度盈餘中減除之規定。又購買非固定資產之土地所生之遞延利息，並未經財政部核准列為未分配盈餘之減項，亦不在同條項第10款得自未分配盈餘減除之列。至於財政部73年3月12日台財稅第51716號函釋，係就兩稅合一制實施前適用所得稅法第76條之1歸戶課稅所為之解釋；另財政部89年台財稅第890451484號函釋所謂「借款利息大於貸款利息之差額，如確已支付得列為未分配盈餘之減項」、財政部89年台財稅第890457410號函釋所謂「公司貸款與他人利息未收或偏低，經調整之利息確未收取，得自未分配盈餘減除。」，該等函釋所指已支付或未收取之利息，營利事業並未能於以後年度之費用中扣除，故准予自未分配盈餘中減除，與系爭資本化利息得於非固定資產土地出售時全部作為土地收入之減項之情形不同，無適用之餘地。且「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」為查核準則第2條第1項所明定，故稅務會計是依據相關稅法規定，做為收入、成本與費用之認列基礎，與企業會計之目的及計算根據不同，因而企業之決算利潤與課稅所得未必一致。系爭資本化利息既須俟非固定資產土地出售時始得自土地出售收入中減除，查核準則第97條第9款已有明確規定，且未違反所得稅法第66條之9規定意旨，業據原判決論明，則被上訴人依所得稅法第66條之9第1項、第2項及查核準則第97條第9款，否准系爭資本化利息自本年度未分配盈餘內減除，於法有據，原判決予以維持，亦無違誤。上訴人主張財務會計與稅務會計不同，系爭利息費用依商業會計列為當期利息費用，卻經被上訴人調整為遞延費用，致其未分配盈餘虛增，原判決推翻商業會計法一般公認會計原則之適用，逾越法律之授權，並違反中央法規標準法第7條、憲法第171條、第172條規定及所得稅法第66之9之立法意旨云云，均無可採。原判決並無違背法令。上訴意旨，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異