最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00467號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00467號

上訴人

金華股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭宗典

上列當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國93年6月10日臺中高等行政法院92年度訴字第840號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人（原天發股份有限公司）經營興農山莊渡假俱樂部，以提供會員渡假休閒遊樂為業，前曾於82年間對被上訴人78、79、80年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算更正核定及罰鍰（80年度未處罰鍰，下同）不服，申請復查，主張該公司向會員收取之入會保證金，於會員退會時應無息退還，屬保證金性質，可免併入營業收入核課營所稅。被上訴人於86、87年間分別依各該年度作成復查決定，變更應補徵稅額及罰鍰，通知上訴人繳納，上訴人未依稅捐稽徵法第39條規定繳納該復查決定應納之半數稅款或提供擔保，續行提起訴願、再訴願。嗣上訴人之78、79、80年度營所稅事件經再訴願決定撤銷，被上訴人機關乃重核復查決定，78、79年度罰鍰部分註銷，其餘復查駁回；80年度復查駁回。上訴人對此重核復查決定駁回部分仍未甘服，提起一再訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，亦遞遭原審法院89年度訴字第238號及本院91年8月22日91年度判字第1507號判決（下稱本院91年度判決）分別駁回其起訴、上訴確定在案。又上訴人因上揭78、79、80年度營所稅事件所欠本稅、行政救濟利息（下稱行救利息）以及78年度短估金新台幣（下同）420,877元，分別經被上訴人於87年5月8日以上訴人84年度營所稅應退稅款7,139,023元、90年10月12日以上訴人88年度營所稅應退稅款17,543元、91年10月8日以上訴人89年度營所稅應退稅款49,330元抵繳上訴人78年度所欠本稅、短估金及行救利息，並於89年11月18日經強制執行及92年2月24日自行徵起上訴人78年度營所稅行救利息金額分別為101,174元、811,577元；於87年10月9日以上訴人85年度營所稅應退稅款1,497元、92年10月7日以上訴人90年度營所稅應退稅款287元抵繳79年度營所稅本稅，並於92年2月24日就同項目徵起136,528元；於88年11月6日以上訴人86年度營所稅應退稅款1,324元抵繳上訴人上揭80年度營所稅本稅，並於92年2月24日就同項目徵起34,051,895元。總計就上揭上訴人78、79、80年度營所稅事件所欠本稅、行救利息以及78年度短估金，已徵起42,310,178元（下同），其餘欠稅款仍在執行中。嗣上訴人於92年4月16日主張被上訴人就上揭78、79、80年度營所稅案件適用法令錯誤，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還上揭其已繳納之42,310,178元，並請求自各該抵繳或徵起日起按日加計利息。案經被上訴人所屬臺中市分局於92年4月28日以中區國稅中市一字第0920020732號函復否准。上訴人不服，向財政部提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠財政部就娛樂事業向入會會員收取具遞延性質入會保證金，其屬一律不退還或於契約訂有屆滿一定期間後退會始准予退還者，先以80年10月2日台財稅字第800715121號函（下稱80年函釋）稱應於「收款時認列收入」，並可按5年攤計收益課徵營利事業所得稅，因不符收入與成本配合原則，於86年3月5日重行作成台財稅第861886018號函釋（下稱86年函釋）規定得於「開始提供勞務時認列收入」，並可按5年攤計收益課徵營利事業所得稅，復明示80年函釋自該函發文之日起不再適用，顯見上揭80年函釋確有違誤；且因上訴人收取之入會費或保證金需在5年內轉列收入，卻無相當之成本配合認列，未符合成本收益配合原則，經監察院要求檢討改進。財政部於92年8月11日函覆監察院時，亦明確承認統一按5年攤計收益課稅確有可能因會員享有權利及業者提供服務年限不同造成稅負不均衡之現象，並於同日發布台財稅字第0920455288號令（下稱92年令）予以變更，除仍於開始提供勞務時認列收入，並按預計服務年限攤銷，分年認列收益，最長以20年為限，該令雖稱「補充」核釋，惟其內容實已變更攤計收益課稅之標準，足證財政部86年函釋確有違法。則被上訴人原引為課稅之80、86年函釋既均有違法錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定、改制前行政法院60年判字第433號判例及85年度判字第2685號判決意旨，本件無一事不再理之適用，被上訴人應退還因適用法令錯誤溢繳稅款。另上開92年令，依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於據以申請之案件發生效力，上訴人自得適用該有利於上訴人之新令函見解，據以申請被上訴人退還已繳納之營利事業所得稅（含短估金、滯納金）。㈡被上訴人82年間核定上訴人應補繳78年度營利事業所得稅時，同時核定短估金420,877元，然查短估金之規定早於78年12月30日即刪除，縱行為時所得稅法第109條尚未刪除，然短估金之性質係屬處罰規定，業經被上訴人於原審93年2月2日準備程序自承，則本件短估金核定時，所得稅法第109條早已刪除，被上訴人於82年間核定短估金531,676元已屬違法，87年5月8日復以上訴人84年度退稅款抵繳短估金420,877元，更嚴重違反稅捐稽徵法第48條之3之規定。另上訴人於82年間就原補稅處分提起行政救濟時，各該稅額繳款書並無「短估金」之名目，被上訴人以原補稅處分業經最高行政法院91年度判決確定作為抗辯，自無可採。又上訴人不服被上訴人所核定之78至80年度共三個年度之營利事業所得稅，提起行政救濟，雖僅就本稅及罰鍰提起救濟，未及短估金，惟本稅處分如經撤銷，則罰鍰、短估金、行政救濟利息即失所附麗，則被上訴人以上訴人未就78年度案件關於短估金部分提起救濟，現已逾法定期間無由置辯，即屬無據。本件原補稅核課處分之法令依據即上揭80、86年函釋既為錯誤如前述，上訴人自得依稅捐稽徵法第28條之規定請求返還已繳納或經抵繳之款項。㈢78、79及80年度營利事業所得稅曾經再訴願決定撤銷，依行政程序法第118條規定，則原復查決定所認定之應補稅額因再訴願決定撤銷溯及既往失其效力，補稅處分已不復存在，毫無基準點起算行政救濟期間利息。參臺北高等行政法院91年度訴字第1680號判決見解，被上訴人迄88年間始作成重核復查決定，原核課之滯納金、滯納利息及行政救濟利息應一併撤銷，自88年重核復查決定起計算。㈣被上訴人所為課稅處分違法已如前述，則被上訴人所為稽徵程序已不得進行（不作為），上訴人自得請求撤銷之。被上訴人應撤銷稽徵程序係包含：⑴命上訴人補納不足之營利事業所得稅；⑵以上訴人其他年度應得之退稅款抵繳應補之營利事業所得稅；⑶撤回行政執行程序；此與行政訴訟法第116條第2項停止執行無涉。為此，請判決：將訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應退還上訴人上揭已繳納稅款及執行費42,310,178元、應退換款項自繳納日起至退還日止按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率之利息，及命被上訴人撤銷稽徵程序。被上訴人則以：㈠上訴人78、79、80年度營利事業所得稅行政救濟案，業經最高行政法院91年度判決駁回而告確定，原核定適用財政部86年函釋規定據以核課稅捐並無違誤。而該三年度稅款經重核復查決定後，經被上訴人所屬臺中市分局依據稅捐稽徵法第38條第3項規定就重核復查決定應納之稅款加計利息，展延限繳日期分別至88年11月1日（78、79年度）、88年10月29日（80年度），通知上訴人繳納，上訴人對重核復查決定之應納稅額不服，雖依法提起訴願，惟並未依稅捐稽徵法第39條規定繳納重核復查決定應納79、80年度營利事業所得稅半數稅款或提供相當擔保，是仍須加徵滯納金及滯納利息，並移送強制執行，核無違誤。上訴人提出之臺北高等行政法院91年度訴字第1680號判決非屬判例，僅對該個案具有拘束力，自不得逕予援引比照。㈡次查財政部92年令補充核釋86年函釋，該86年函釋並非當然無效，顯無違背法令之事由，應無稅捐稽徵法第28條之適用。又依92年令所定「本令發文日前，已依首揭函釋規定核課確定之案件，不予變更」之規定及司法院釋字第287號解釋，該確定之判決應不受後釋示之影響。㈢又被上訴人依據行為時所得稅法第109條規定核課之短估金並無不合。至上訴人主張再訴願決定撤銷後，滯納金、滯納金利息及行政救濟期間之利息一併撤銷乙詞，經查再訴願決定撤銷決定及原處分，係指訴願決定及「復查決定」撤銷，「原核定」並未一併撤銷，被上訴人依前揭稅捐稽徵法第20條及第38條規定核課滯納金、滯納利息及行政救濟期間利息並無不合，上訴人主張顯屬誤解。㈣另上訴人78年度短估金發生時點係暫繳申報屆滿日（每年7月1日起1個月內），被上訴人依該行為時所得稅法第109條規定（該條法令於78年12月30日修正時刪除）核定短估金531,676元，應無不合，並列於78年度營利事業所得稅繳款書，送交上訴人而為其所知悉，有上訴人復查申請書所附78年度營利事業所得稅繳款書附卷可稽。上訴人復查僅對原核定之漏報營業收入及其罰鍰不服，並未對短估金提起復查，嗣本件確定後始對短估金不服，顯已逾法定期間應不予受理。且短估金之既額計算並無錯誤。㈤就上訴人主張被上訴人應撤銷本件稽徵程序部分，按「行政訴訟繫屬中，行政法院認原處分或決定之執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事者，得依職權或依聲請裁定停止執行。但於公益有重大影響，或上訴人之訴在法律上顯無理由者，不得為之。」為行政訴訟法第116條第2項所明定。上訴人78、79及80年度營利事業所得稅行政救濟案，前經本院91年度判決駁回確定在案，該補稅處分既已核課確定，自無首揭停止執行規定之適用，不因上訴人再行提起本訴訟而停止執行。況本件原處分係命上訴人補繳營利事業所得稅，屬公法上金錢給付之稅捐債務，其執行後如因本件判決結果上訴人勝訴，其因原處分之執行所受之損害，依一般社會之通念，並非不能以金錢補償之，故原處分之執行，尚難謂將發生難於回復之損害情事，核與前揭停止執行之要件不符，應不予准許等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。另「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」分別為同法第38條第3項、第20條及第49條所明定。㈡經查：⒈上訴人78、79及80年度營利事業所得稅本稅部分，上訴人就各該年度收受之會員入會保證金是否營業收入，依法循序提起行政救濟，業經本院91年度判決駁回上訴人之訴確定在案。本件上訴人雖另依稅捐稽徵法第28條提起訴訟，關於營利事業所得稅本稅部分仍應受該判決結果之拘束，上開確定判決既認該重核復查決定並無違誤，自不能以其後行政機關解釋見解之變更而推翻該確定判決之認定。⒉財政部92年令謂：「補充核釋本部86年3月5日台財稅第861886018號函有關高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業向入會會員收取具有遞延性質之入會費或保證金攤計收益年限相關規定：高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業向入會會員收取具有遞延性質之入會費或保證金之收入，其屬一律不退還者或於契約訂定屆滿一定期間後退會始准予退還者，應於開始提供勞務時認列收入，並按預計服務年限攤銷，分年認列收益，最長以20年為限。嗣後如於屆滿一定期間實際發生入會會員退會而退還入會費或保證金時，其已攤計之收入部分，可按銷貨退回處理。上述具有遞延性質之入會費或保證金之收入，原已依首揭函釋規定按5年攤計收益者，其尚未攤計之收入部分，可繼續按原攤計基礎分年認列收益；亦得按預計之剩餘服務年限攤計，分年認列收益，惟預計之剩餘服務年限加計原已攤計收益之年數，最長仍以20年為限。本令發文日前，已依首揭函釋規定核課確定之案件，不予變更。」按稅捐稽徵法第1條之1前段規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」上開財政部令固係上訴人向監察院陳訴，財政部依監察院函文而為之補充核釋，然該核釋意旨既明示核課確定之案件不予變更，本件系爭上訴人78、79及80年度營利事業所得稅本稅部分，業經判決確定，縱屬「據以申請之案件」，適用該財政部令之結果，依其第三點所示，亦無變更原重核復查決定之理。⒊又依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」查財政部86年函釋僅係見解不同，難謂有何違法，且上訴人各該年度營利事業所得稅事件，既於後釋示發布前，經最高行政法院判決上訴人之訴駁回確定，為維持法律秩序之安定，自不受後釋示變更之影響。上訴人主張依後釋示重新計算各該年度損益並退還溢繳稅款，委不足採。⒋關於短估金部分：⑴經查係被上訴人於82年1月28日更正核定上訴人78年度營利事業所得稅時，併行加徵上訴人78年度短估金531,676元，並經載明於被上訴人填發之上訴人78年度營利事業所得稅查定更正通知單（行政處分），並據詳載短估金之計算式，並無疑義。雖同時核發之繳款書因無短估金之欄位，而將上開短估金金額填列於「滯（怠）報金」欄位，然上開查定更正通知單既無錯誤，則原短估金之行政處分形式上尚難謂有何欠缺，自不影響行政處分之效力。⑵又依行為時（即78年12月30日修正前之）所得稅法第109條及第67條第1款規定可知短估金係關於稅法上行為義務之不履行所為之處罰，惟稅捐稽徵法第48條之3係85年7月30日始行增訂，在此之前實務上有關稅捐裁罰係依行為時法裁處，本件上訴人係於78年7月31日（行為時）該78年度營利事業所得稅暫繳稅款申報有依上揭行為時法加徵短估金之事由，經核於法並無不合。上訴人收受系爭78年度查定更正通知單後，僅對78年度營利事業所得稅結算申報核定應補徵稅額及罰鍰不服申請復查，嗣並循序為行政救濟，短估金部分均不包含在內，有該復查申請書、復查決定書、重核復查決定書、判決書（均影本）等附原審卷及原處分卷可稽，則依稅捐行政救濟爭點主義理論，上開短估金部分並非本件行政救濟之爭點，故該部分因未申請復查早已確定，自無財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋（下稱85年函釋）意旨之適用，亦即本件短估金部分非屬「尚未裁罰確定之案件」，無從依85年7月30日增訂之稅捐稽徵法第48條之3之規定免徵短估金。雖則其後86年12月24日復查決定上訴人之78年度全年所得額經查明減少而變更核定，被上訴人亦依職權更正系爭短估金為420,877元，惟此純係因短估金計算基礎變更，為上訴人之利益所為之更正，並不影響短估金已確定之事實。準此，上訴人謂被上訴人78年營利事業所得稅加徵短估金適用法令錯誤，應退還所徵云云，亦無理由。⒌關於系爭年度營利事業所得稅行政救濟利息之計算公式、利息計算起訖點等，首揭稅捐稽徵法第38條第3項規定甚明，財政部79年2月11日台財稅第781139671號函釋亦謂：「經稽徵機關核定之應納稅額，納稅義務人不服，提起復查後，經行政救濟撤銷重核，其重核之稅額較原核定為少者，仍應依稅捐稽徵法第38條第3項加計利息。」此一函釋經核與稅捐法定主義及平等原則並無違背，被上訴人可予援用。經查，上訴人78年度營利事業所得稅應繳稅款於重核復查決定前，業以84年度營利事業所得稅退稅款抵繳，並無加徵滯納金、滯納利息，另其79及80年度營利事業所得稅經重核復查決定後，業已另訂繳納期限，因上訴人未依稅捐稽徵法第39條規定就重核復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保即就重核復查決定提起訴願及行政訴訟，而逾重核復查決定所訂繳納期限仍未繳納，依所得稅法第112條規定自應加徵滯納金及滯納利息，又被上訴人依財政部88年4月27日台財稅第881911671號函釋意旨，就該未繳納稅款加徵滯納金之期間，並未加計行政救濟利息，是計算行政救濟利息期間自初查核定之原應繳納期間屆滿之次日至填發繳款書日止，經核並無適用法令錯誤或重複計算情事，上訴人依稅捐稽徵法第28條請求退稅並無理由。至於再訴願決定載明：「原決定及原處分均撤銷，由原處分機關查明後另為適法之處分。」、「本案卷內尚乏開始提供勞務時點等資料，則其結果有無不同，應責由原處分機關查明事實，另為計算，以資明確。」既僅著由被上訴人另為計算再為適法之處分，則其所謂之「原處分」係指被上訴人之復查決定而言，足見其所撤銷者僅撤銷至復查決定，原核定並未撤銷，效力仍屬存在，則依稅捐稽徵法第38條第3項之規定，定其利息之起算點自無不合。上訴人主張依行政程序法第118條規定，補稅處分已不復存在，其行政救濟利息起算點應自重核復查決定起計算云云，核不足採。上訴人提出之臺北高等行政法院91年度訴字第1680號判決係屬個案見解，本件不受其拘束。⒍又除另有規定外，行政救濟並不停止行政處分之執行，上訴人依規定應於繳納稅款期間內完稅，則其所謂重核復查決定前不知稅額無從繳稅乙節，自非可採。㈢至上訴人主張：被上訴人所為課稅處分係屬違法，其所為稽徵程序不得進行（不作為給付訴訟）。惟查本件課稅處分並無違誤已如前述，上訴人上開主張亦失所依據，況上開課稅處分均已確定，被上訴人依法移送執行或逕以上訴人退稅款抵繳，於法均無不合。況依稅捐稽徵法第28條之規定，向稅捐稽徵機關申請退還溢繳之稅款，經否准而提起行政訴訟時，其訴訟類型應視上訴人之請求是否涉及原課稅處分違法的爭執而定，如涉及課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一行政處分（確認原課稅處分不違法之確認性行政處分），上訴人如有不服，可提起課予義務訴訟；如不涉及任何行政處分，或不涉及原課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一事實行為（否認法律上義務存在之通知），上訴人如有不服，可提起一般給付訴訟。本件上訴人主張被上訴人78至80年營利事業所得稅之課稅處分違法，非屬單純溢繳之事實行為，則上訴人請求依稅捐稽徵法第28條之規定退稅，經被上訴人拒絕，依上開說明，自應提起課予義務訴訟。本件經闡明後，上訴人仍主張：稅捐稽徵法第28條並未規定納稅義務人申請退稅須經稽徵機關另以行政處分形式予以核定，自不得對人民之訴訟權增加法律所未規定之限制，本件之上訴人訴之聲明第1項係撤銷訴訟，請求撤銷被上訴人否准退稅之行政處分及其訴願決定，訴之聲明第2項係給付訴訟云云。惟本件營利事業所得稅之課稅處分（即經行政救濟確定之本稅部分之重核復查決定，及未經另行提起行政救濟之行政救濟利息、短估金、滯納金之核定處分）均具存續力，其中部分甚至經行政訴訟確定，則各課稅處分未經撤銷變更以前仍有其拘束力，被上訴人未為變更處分前並無給付退稅之依據，本件上訴人訴之聲明第2項逕行提起給付訴訟，於法亦有未合等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠財政部86年函釋確有造成納稅義務人不合理之租稅負擔，有違成本收益配合原則，業曾由上訴人向監察院提出陳情後，經要求財政部檢討改進，嗣始有92年令之作成，財政部亦於函復監察院之回文中，明確承認「統一按五年攤計收益課稅，確有可能因會員享有權利及業者提供服務年限之不同造成稅負不均衡之現象」，顯見86年函釋確有違法。況92年令係本院91年度判決確定後所發布，上訴人於該訴訟程序無從提出，自不受該確定判決審理範圍所及，則依前行政法院72年判字第336號判例意旨，原審自得依據92年令有利於上訴人部分之規範意旨判決。又本件乃新申請之退稅案件，且屬於稅捐稽徵法第1條之1所定「據以申請之案件」，自應適用所申請得到之92年令，與司法院釋字第287號解釋案情不同。詎原審不但未予指摘本件原處分適用法則不當，猶以維持法律安定性作為拒絕適用上訴人所申請得到有利之92年令，並認定不能以其後92年令之見解變更而推翻91年度判決之認定，實有適用法令不當及應適用卻未適用92年令之誤。㈡原審已明確認定被上訴人於82年1月28日更正核定上訴人78年度營利事業所得稅時，所檢附之繳款書並無短估金欄位，而被上訴人於79年12月14日第一次核定時，因課稅所得額係負數即虧損45,344,376元，上訴人根本無須繳納任何所得稅，則上訴人自82年1月28日所核發之繳款書「外觀」僅能知悉被上訴人核課「滯（怠）報金531,676元」，根本不知該金額係短估金，則原審認定被上訴人加徵短估金之行政處分形式上並無欠缺，與事實嚴重不符，亦未見原審詳附理由論述，實有違法；而認依爭點主義，短估金之處分未經上訴人申請復查而告確定，亦有違誤。實則，短估金遲至86年12月29日始出現，而稅捐稽徵法第48條之3早於85年7月30日增訂公佈實施，則被上訴人自不得於86年引據行為時所得稅法第109條加徵短估金。原審就此重要主張疏而未採，亦未說明不採理由，顯有違誤。㈢關於前再訴願決定將「原處分」撤銷意何所指；經查，上訴人於補徵營利事業所得稅行政救濟時，於各階段包括復查階段，均請求將「原處分撤銷」，所訴「原處分」自係指「原補稅核課」，不得認所指「原處分」係「復查決定」。原審判決嚴重背離文義解釋，實為謬誤。而本案前再訴願決定作成時，行政程序法第118條前段業經公布施行，原處分既經撤銷則溯及既往失其效力，則被上訴人違法計算救濟期間利息，顯屬不當。㈣上訴人向行政院提出陳情，經行政院法規會研究後認定「考量違憲審查密度較行政審查為高，違憲審查對據以聲請案件具有溯及效力，則行政機關對不合理之解釋主動變更並據以廢止合法之行政處分，似無不可」，足見行政院亦認定原課稅處分據以適用之函釋確屬違法，請將原判決廢棄發回。

五、本院按：㈠納稅義務人對稽徵機關核課稅捐之處分不服，循行政爭訟程序，經本院判決駁回其上訴確定後，再主張其依據原核課稅捐處分繳納之稅款，是因適用法令錯誤而繳納，而依稅捐稽徵法第28條規定，向稽徵機關請求退還其已繳納之稅款，如該部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，此為本院最近之見解。㈡上訴人78年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入100,580,428元，營業費用及損失120,359,319元，全年所得額為虧損45,283,728元。79年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入175,203,178元，營業費用及損失130,236,164元，全年所得額為虧損27,490,397元。80年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入144,789,095元，營業費用及損失44,533,954元，全年所得額為51,697,378元。被上訴人初查，依台中市稅捐稽徵處查得資料，上訴人投資經營興農山莊渡假俱樂部，漏報78年至80年間向會員收取屆滿3年得無息退還之保證金423,838,105元。乃按財政部80年10月2日台財稅第800715121號函釋，依其收取之保證金分5年計算收益；發單補徵其營利事業所得稅：78年度6,190,073元，79年度14,915,552元，80年度36,266,316元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人就78年度營業收入部分，准予減列營業收入3,323,952元，所得額變更核定為21,536,987元；79年度部分，准予減列營業收入，增列各項攤提，變更核定所得額為52,528,989元；80年度部分，准予減列營業收入、增列營業成本及費用，變更核定所得額為137,104,056元。上訴人對各該復查決定，分別提起訴願，均遭駁回，復提起再訴願，經再訴願機關決定將訴願決定、原處分或原處分關於營業收入部分撤銷，由被上訴人另為適法之處分；被上訴人重核結果，就78年度及79年度罰鍰部分註銷（80年度未處罰鍰），其餘均未准變更。上訴人就加入該俱樂部會員約定入會屆滿3年得申請無條件退回保證金，該保證金既需返還，自不得列入營業收入，被上訴人竟將保證金列入78年度、79年度及80年度營業收入，並據以核課該3年度之營利事業所得稅額，顯有未洽為由，提起行政訴訟，經原審法院89年度訴字第238號判決駁回其訴，上訴人不服提起上訴，復經本院91年度判決駁回其上訴而告確定，此有本院91年度判決附卷為憑。㈢查行政處分之執行，不因提起訴願或行政訴訟而停止（訴願法第93條第1項、行政訴訟法第116條第1項參照）。又納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行，但納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，且對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送強制執行，稅捐稽徵法第39條第1項、第2項第1款亦有明文。本件上訴人提起訴願時，並未繳納半數應納稅額或提供擔保，此為上訴人於原審所不爭執，則被上訴人所屬臺中市分局乃移送臺灣臺中地方法院強制執行，該院於89年11月22日執行徵起78年度營利事業所得稅稅款101,174元，餘則核發債權憑證。其後被上訴人所屬臺中市分局於90年10月12日、91年10月8日以上訴人88年度、89年度營所稅應退稅款17,543元、49,330元抵繳上訴人78年度所欠稅款，並核發抵繳證明書。嗣行政執行法施行，被上訴人所屬臺中市分局將前開債權憑證移請法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行，於法均無不合。又上訴人已繳納之前述稅款，屬本院91年度判決確定之範圍，上訴人復據之爭執，依首揭說明，上訴人不得為相反主張而請求退稅，從而，上訴人依稅捐稽徵法第28條之規定申請退稅，尚屬無據。㈣至於被上訴人於82年1月28日更正核定上訴人78年度營利事業所得稅時，併行加徵上訴人78年度短估金531,676元，並記載於被上訴人填發之上訴人78年度營利事業所得稅查定更正通知單，並詳載短估金之計算式，雖被上訴人同時核發之繳款書因無短估金之欄位，而將上開短估金金額填列於「滯（怠）報金」欄位，然被上訴人加徵上訴人短估金於法既無不合，則雖將短估金金額填列於「滯（怠）報金」欄位，尚難謂有何適用法令錯誤之情事，上訴人主張原判決此部分亦有違誤云云，仍非可採。從而，原審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異