最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00552號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00552號

上訴人

萬通票券金融股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

邱雅文律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年2月18日臺北高等行政法院91年度訴字第5040號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人辦理86年度營利事業所得稅結算申報，對於被上訴人下述三部分之核定不服，而提起復查：（一）、否准上訴人就債券前手息部分之扣繳稅款新臺幣（下同）41,391,011元抵繳上訴人當年度之應納稅款。（二）、否准上訴人將買賣短期票券及國庫券之損失173,910,509元列報為當年度課稅所得項下之費用或損失。（三）、就上訴人申報列在課稅所得項下之利息支出費用308,233,036元，將其中4,296,114元調整為免稅所得項下之利息支出費用。但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，上訴人因此提起本件行政訴訟。經原審法院以91年度訴字第5040號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於不准原告（即上訴人）以債券前手息新台幣肆仟壹佰參拾玖萬壹仟零拾壹元抵繳原告86年度營利事業所得稅之應納稅款部分撤銷。原告其餘之訴駁回。」上訴人就駁回部分提起上訴。

二、上訴人於原審就駁回部分主張：（一）關於否准短期票券損失列報費用部分：按財政部70年1月29日台財稅第30763號函釋意旨以營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，均得列為當年度損失處理，而稅捐機關概予核定，逾20年之久未變。財政部於87年7月23日始以台財稅第871954801號函變更上述函釋之見解，有違信賴保護之原則。次按財政部70年1月29日台財稅第30763號函釋規定未到期前出售短期票券之損失可列為損失處理，僅屬對於69年8月25日台財稅第37114號函之補充說明，前後一貫；然該部87年7月23日以台財稅第871954801號函就上開69年函釋作「對稱式」推論，顯違背國家為特別獎勵或限制某種經濟行為，自得為「不對稱」之稅賦規定之財經政策。況短期票券交易損失既係所得稅法所稱之「營業損失」，又無同法第38條所定不得列為費用或損失之情形，自應依同法第24條第1項准予認列。是被上訴人認「凡不認列所得即一律不准認列損失」，並認為本件如准予認列損失確失公平云云，顯違背租稅法定主義。且短期票券依所得稅法第14條第4類第3目第2 段之規定，係採分離課稅，故短期票券之利息所得並非「免稅」，原處分自無可採。（二）關於出售有價證券分攤利息部分：按財政部85年8月9日台財稅第851914404號函並未區分營業與非營業利息收入／支出，被上訴人謂應依前揭函釋意旨予以分攤，顯非有據。況查上訴人關於債券利息所得利息收入部分，因上訴人不得從事債券之營業，故所購入債券係理財投資科目，並非營業項（科）目，其所得性質上為非營業性質之利息收入。因此，如將債券利息收入計入非營業利息收入，則上訴人86年度原申報非營業利息收入為357,510,935元（包括存款、定期存單利息收入274,496,767元、拆放息收入3,018,864元、債券利息收入79,698,267元及其他利息收入297,037元），非營業利息支出308,233,036元，其利息收入既大於利息支出，依前揭財政部函釋，自無須分攤。請撤銷上開部分之訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：（一）關於否准短期票券損失列報費用部分：上訴人本期申報其他費用501,752,496元。被上訴人原核定以其中173,910,509元，係買賣短期票券及國庫券損失，乃依財政部69年8月20日台財稅第37114號函及87年7月23日台財稅第871954801號函釋規定不予認列為費用或損失，核定其他費用為327,841,987元。又短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，是相對因在未到期前出售短期票券發生之損失，亦不應列為費用或損失，併入所得稅法第24條第1項營利事業所得額計算減除，方不致造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。至上訴人引述之財政部70年1月29日函釋，既未列入所得稅法令彙編，自無援引適用之餘地，其主張自無足採。（二）關於出售有價證券分攤利息部分：上訴人本期申報證券交易所得為124,889,430元，利息收入357,510,935元，利息支出308,233,036元，以其利息收入大於利息支出，乃未自行分攤出售有價證券應分攤之利息支出。被上訴人原核定以利息收入扣除債券利息收入79,698,267元後，利息支出尚超過利息收入，乃依財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋意旨，按購買債券平均動用資金，占全體可運用資金比例，計算應分攤之利息支出為4,296,114元。核定證券交易所得為79,202,305元（申報證券交易所得＄124,889,430－前手息扣繳稅款轉列成本$41,391,011－出售有價證券應分攤之利息支出$4,296,114）。查上訴人本期於其他費用項下列報利息支出308,233,036元，係向各銀行拆借及透支等之利息支出（會計師簽證報告第9頁）。經於89年4月19日以電話連絡簽證會計師提供明細及相關文據，以憑區分系爭利息支出之性質，惟稱無法明確區分其為成本或費用。是本件借入款並非專款專用，乃係統籌運用，上訴人既未提示相關文據，以證明其購買有價證券之資金均係以自有資金支應，是系爭利息支出尚難合理明確歸屬於何項收入，其屬無法明確歸屬者迨無疑義。又本期申報利息收入357,510,935元，其中除可明確歸屬營業收入之債券利息收入79,698,267元外，其餘277,812,668元，應屬無法明確歸屬之利息收入。故其無法明確歸屬之利息支出尚超過利息收入30,420,368元，仍應予分攤，是被上訴人原核定，洵無違誤等語，資為抗辯。

四、原審關於原處分否准短期票券損失列報費用及出售有價證券分攤利息部分係以：（一）關於否准短期票券損失列報費用：按在個人綜合所得稅之計算上，依所得稅法第14條第4類第3目第2段之規定，「短期票券到期兌償金額超過首次發行價格部分為利息所得」，而且此等利息所得，除依所得稅法第88條規定扣繳稅款外，不計入取得者之個人綜合所得總額中。而營利事業所得稅之計算，依所得稅法第24條第2項之規定，營利事業如有上開短期票券之利息所得，亦僅依第88條規定扣繳稅款，而不計入取得者之營利事業所得總額中。又依財政部69年8月25日台財稅第37114號函：「一、營利事業購入六十六年二月一日以後發行之短期票券，其利息所得，依所得稅法第二十四條第二項規定，由扣繳義務人依各類所得扣繳率表之規定，於票券到期兌償時一次扣繳稅款，不再併計納稅人之營利事業所得額。因此，營利事業購入短期票券，在未到期出售者，並不發生繳納所得稅問題。二、依前項說明，營利事業購入短期票券，在未到期前出售所取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。」上開函釋內容符合所得稅法第14條第4類第3目第2段之規範意旨，應屬法律之正確解釋。故「短期票券交易損益」係被劃入「短期票券利息所得分離課稅」之範圍內，因此其「買入短期票券之價格」與「賣出短期票券之收入」自始即自「一般課稅所得」之成本及收入抽離，不併入課稅所得之計算範圍內。如果該收入與成本相減結果為負數，亦屬短期票券之交易損失，當然不應計入一般課稅所得之計算範圍內，而財政部87年7月23日台財稅第871954801號函釋意旨，正是上開法律意見之重申（該函要旨為：「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除」）。從而被上訴人依此函示，剔除上訴人申報之短期票券交易損失173,910,509元，於法即無不合。至於上訴人所引財政部70年1月29日台財稅第30763號函（其函釋要旨謂：「營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理」），乃是對法律之錯誤解釋，應不得予以援用。且該函釋早在76年以後即不再援用（因為上開函文並未編入財政部賦稅法令審查委員會編印之76年版、79年版、83年版及現行之83年版「所得稅法令彙編」中，且早自76年6月10日起，財政部曾多次宣示該函釋不再援用），本案爭訟標的為86年度發生之稅負，且上訴人對此部分亦無主張「信賴保護原則」，因此並無再加討論之必要。原處分（包含復查決定）有關剔除上訴人申報之短期票券損失部分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷於法無據，應予駁回。（二）關於出售有價證券分攤利息部分：依財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋內容或上開85年8月9日台財稅第8519144 04號函釋內容，均以「費用」在事實認定上無法明確歸屬為前提。且上開公式之比較邏輯則是：「利息收入」與「利息支出」分別代表資金之剩餘與資金之不足，而就無法明確歸屬之收入及支出而言，因資金剩餘所生之收入高於資金不足所生之支出，則收入有剩，且全部應列在課稅所得項下（這點函釋中雖未明白提及，但隱含其意），而收入差額已課稅，所以利息支出可全部列在課稅所得項下，沒有分攤在免稅所得項下之必要。上訴人則主張要採「全額比較法」，即以「全部利息收入與全部利息支出來比較」（不分課稅及免稅）。其實依立法論上言之，若顧慮上訴人主張之上開事實背景，此種方法的確比較符合經濟學理，可是這樣的看法已非單純85年8月9日台財稅第851914404號函釋法規範之適用問題，而涉及新攤提標準之「法規範」創造活動。即使其此部分之法律主張，針對本案而言，具有其一定程度之合理性，但此種法規範之創造，在本案所屬之類型，非屬法院所能為者。另外因為此等計算方式是以全部利息收入與利息支出來比較，其差額甚至有可能超過不可明確歸屬之利息支出金額或利息收入金額，結果上開計算公式仍然無法適用。因認上訴人此部分之起訴亦無理由，而予駁回。

五、本院查：（一）關於否准短期票券損失列報費用：按所得稅法第24條第2項規定，營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，是相對因在未到期前出售短期票券發生之損失，亦不應列為費用或損失，併入所得稅法第24條第1項營利事業所得額計算減除，方符法理。財政部87年7月23日台財稅第871954801號函釋，係本於所得稅法第24條規定意旨所為解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用。而上訴人所主張依財政部70年1月29日台財稅第30763號函規定，營利事業購入短期票券，在未到期前出售與票券金融公司發生之損失，可作為該事業當年度損失處理，惟該函並未編入財政部編印之76年版、79年版、83年版、87年版及90年版之「所得稅法令彙篇」內，上訴人所稱，歷年來票券金融公司於未到期前出售短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，尚乏依據，其據此主張原判決違反信賴保護原則，自無可採。況查上訴人86年度列報營業收入並未包含未到期前出售短期票券所取得之利息收入，卻將系爭買賣短期票券損失自營業收入中減除，則原處分否准系爭買賣短期票券及國庫券之損失173,910,509元自營業收入中減除，揆諸前開說明，尚無違誤。（二）關於出售有價證券分攤利息部分：查財政部85年8月9日台財稅第85191440號函釋：「補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：㈡票券金融公司．．．2.利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買債券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算債券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指深值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」係對於綜合證券商及票券金融公司等，其應稅收入及因從事有價證券之買賣而產生免稅收入，應分攤之相關成本費用，以可明確歸屬與否為區分，合於所得稅法第24條所揭櫫之收入與成本費用配合之原則及公平原則。該函釋所稱應分攤利息收支差額，係指無法明確歸屬之利息支出及利息收入差額，至營業內之利息支出及利息收入既得明確歸屬，自無分攤之問題。上訴人本期申報證券交易所得為124,889,430元，利息收入357,510,935元，利息支出308,233,036元，以其利息收入大於利息支出，乃未自行分攤出售有價證券應分攤之利息支出。惟查上訴人係將上開利息收入及利息支出均歸為營業內，而依其性質列報之利息支出308,233,036元為非營業支出，係向各銀行拆借及透支等之利息支出（會計師簽證報告第9頁），未能明確歸屬於何項收入，為上訴人所不爭；而利息收入357,510,935元，除債券利息79,698,267元業經被上訴人查明屬可明確歸屬於營業收入外，其餘277,812,668元為非營業之利息收入，其不可明確歸屬之營業外利息支出尚超過營業外利息收入計30,420,368元，原處分依上開財政部85年8月9日台財稅第85191440號函釋意旨，以其利息收支差額按購買債券平均動用資金，占全體可運用資金比例，計算應分攤之利息支出為4,296,114元，並無不合。上訴意旨仍執詞主張上開財政部函釋僅就利息支出部分區分為可明確歸屬或不可明確歸屬之部分，並未就利息收入部分加以區分，故計算債券出售部分應否分攤利息支出，應以全部利息收入與不能明確歸屬之利息支出二者比較之云云，係其一己之見，尚無足採。原判決駁回上訴人上開部分，並無違誤，上訴意旨求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異