最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第271號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第271號

上訴人

台北富邦商業銀行股份有限公司

代表人

蔡明忠

訴訟代理人

陳惠明 會計師

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年12月20日臺北高等行政法院101年度訴字第217號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之證券、期貨交易所得新臺幣（下同）969,598,121元，經被上訴人核定為837,965,446元，併同其餘調整，核定應退稅額5,228,622元。上訴人不服，申請復查結果，獲追認停徵之證券、期貨交易所得77,034,034元。上訴人仍表不服，提起訴願，案經被上訴人依訴願法第58條第2項重新審查原處分結果，作成民國100年8月10日財北國稅法一字第1000208904號重審復查決定，撤銷原復查決定，並變更核定停徵之證券、期貨交易所得為923,469,226元。上訴人對於未獲追認內容猶表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以101年度訴字第217號判決（下稱原審判決）駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人將債券息、附買回票債券息核定為可直接歸屬，而致不可直接歸屬利息收入197,747,347元小於利息支出221,665,697元，差額23,918,350元。再按短期債券平均動用資金比率23.3021%、短期投資資金動用比率2.16%及期貨交易資金動用比率0.16%，計算分攤至停徵之證券期貨交易所得項下之利息支出，顯已違反財政部85年8月9日臺財稅第851914404號函釋（下稱財政部85年函釋）之規定。就財政部85年函釋在排除利息支出得直接歸屬應稅或免稅業務後，如無法直接歸屬者再與利息收入做比較，而比較基礎應係就全部之利息收入與直接歸屬後之全部利息支出加以比較，才符合財政部85年函釋針對利息支出採資金運用比計算之精神。（二）被上訴人未將相關債券持有期間產生之資金成本（即利息支出）列為營業成本，上訴人94年度申報之利息支出分攤歸屬持有債券之資金成本金額為28,928,554元，依所得稅法第24條將此部分利息支出視為債券持有期間之資金成本，以與債券持有期間認列之利息收入配合，因此應將歸屬後利息支出之餘額減除不可直接歸屬之利息收入，方按購買有價證券平均動用資金比率計算分攤利息支出，方符合所得稅法第24條及財政部85年函釋之精神。又被上訴人之分攤方式只有造成免稅之出售債券收入僅只減少0.0015%之利息費用，尚難謂其善盡有利不利一律注意原則之義務，被上訴人所採之分攤比率不但懸殊，且其分攤之方法也於法無據。（三）本件上訴人購入債券之行為，係與上訴人出售債券動用之資金為同一筆，動用資金之期間亦完全相同，然依被上訴人的分攤方式卻有高達99.9985%的資金成本被歸屬到免稅項下，僅0.0015%歸屬於應稅債券利息收入188,400,907元的成本。換言之，上訴人每1元的利息支出可以賺取2,242,868元的利息收入，而每1元的利息支出卻僅能賺取165元的債券資本利得。被上訴人分攤的結果顯不符合經驗法則且顯失公平，難謂符合司法院釋字第218號解釋所要求之推計課稅原則。（四）若被上訴人認為尚需就不可直接歸屬之利息收入與利息支出間之差額做二次分攤，理應採用合乎法令依據之分攤方式，而非逕自採用財政部83年臺財稅字第831582472號函釋（下稱財政部83年函釋），以收入比做為二次分攤之依據。原審法院99年度訴更一字第97號判決亦認二次分攤之方法非以財政部83年函釋所揭示之收入比為唯一分攤方式，尚有以財政部85年函釋為基礎採成本比或依所得稅法第24條依所得比做分攤方式，顯見被上訴人未考量到納稅義務人之租稅負擔能力等語，求為判決原處分、重審復查決定不利於上訴人部分及訴願決定均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）本案所爭執之債券利息收入、附買回票券及債券利息係屬營業收入，為上訴人所不爭，則重審復查決定將其餘存款息及拆放息認屬無法明確歸屬並計算應分攤利息收支差額尚無不合，上訴人主張可明確歸屬者係指利息支出，不包括利息收入等情，顯有違目前行政法院見解，所訴核無足採。又上訴人按借入資金平均餘額×平均借款利率×短期債券占總資產比率計算直接歸屬為持有債券之資金成本為28,928,554元，並主張自利息支出中扣除後再計算利息收支差額，上訴人以上開方式設算之資金成本顯非可明確歸屬，與財政部85年函釋計算方式未合，所訴委無足採。（二）被上訴人參照原審法院92年度訴字第157號判決關於債券分攤利息支出部分之見解，相較財政部85年函釋之計算方式對上訴人並無不利。若逕依財政部85年函釋以利息收支差額23,918,350元按債券資金動用比率23.302%分攤之利息支出5,573,453元，較重審復查決定多分攤利息支出59元，停徵之證券、期貨交易所得應核定為923,469,167元，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，應予維持重審復查決定核定為923,469,226元。相同案情有本院94年度判字第299號、第1202號判決及95年度判字第552號判決可資參照，故被上訴人將利息收支差額分攤至停徵之證券、期貨交易所得項下，依現行法令規定尚無違誤。（三）另參考財政部96年4月26日訂定營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法第3條規定，購買之土地、有價證券或期貨，於出售當年度，經運用後產生應稅收入及免稅收入，或產生兩類以上之免稅收入者，於依前目規定分攤計算後，應再按全部免稅收入占應稅收入與全部免稅收入之比例或各項免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。上訴人93年度營利事業所得稅相同案情業經原審法院101年度訴字第218號判決駁回，並經本院101年度判字第985號判決上訴駁回確定在案。（四）依據司法院釋字第493號解釋意旨，以買賣有價證券為專業之公司，其營業費用及利息支出，即需分別分攤歸屬投資收益及證券交易收入負擔。至分攤方式，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。本件利息收入及債券交易收入亦源自同一投入成本，上訴人主張債券交易係以一筆相同之資金同時著手進行兩交易，並認若依財政部85年函釋採用資金成本比做二次分攤，核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按司法院釋字第493號解釋意旨，並未宣告財政部83年函釋違憲，而財政部於96年4月26日訂定公布「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」，惟依該辦法第7條規定「第2條第1項及前4條規定，自96年度營利事業所得稅結算申報案件適用之。」是被上訴人援用財政部83年函釋及財政部85年函釋作為計算本件應分攤之利息支出，並無不合。上訴人此部分主張被上訴人採收入比率而非所得比率進行二次分攤，違反修正後所得稅法第24條之意旨，有適用法規不當之違法等情，尚難認為有據。被上訴人所適用之財政部83年函釋及財政部85年函釋，與所得稅法第24條規定之意旨，並無不符，是上訴人主張之分攤方法，應以「債券投資」就獲得之總利益按「應稅利息所得」及「免稅證券交易所得」比率，予以分攤，而認財政部83年函釋及財政部85年函釋以收入比率作為分攤基準之計算方式違反司法院釋字第218號解釋之意旨，並無可採。（二）本件被上訴人就債券分攤利息支出，係採「二次分攤」之方式處理，若逕依財政部85年函釋以利息收支差額23,918,350元按債券資金動用比率23.302%分攤之利息支出5,573,453元，尚較重審復查決定多分攤利息支出59元，停徵之證券、期貨交易所得應核定為923,469,167元，即相較於財政部85年函釋之計算方式，被上訴人重審復查決定之上開處理，對於上訴人並無不利，訴願決定依行政救濟「不利益變更禁止原則」，維持重審復查決定核定為923,469,226元，亦無不合。（三）被上訴人係依財政部83年函釋及財政部85年函釋處理，被上訴人重審復查決定於計算上訴人應分攤數之利息收支差額時，乃排除可明確歸屬之債券利息收入、附買回票券利息收入，僅就不可明確歸屬之利息收入予以列入，爰核認上訴人不可明確歸屬利息收支差額應為23,918,350元。嗣被上訴人再將該利息收支差額23,918,350元按購買短期債券平均動用資金比率23.302％計算債券出售部分應分攤之利息後，再乘以債券出售收入占債券利息收入及債券出售收入總額合計數之比例99.9985%，計算債券出售收入應分攤利息支出5,573,394元；及將該利息收支差額23,918,350元按短期投資平均動用資金比率2.157%與按期貨投資平均動用資金比率0.158%分別計算出短期投資應分攤利息支出516,054元及期貨投資應分攤利息支出37,960元，合計應分攤利息支出為6,127,408元，是被上訴人重審復查決定核算不可明確歸屬之利息收支差額23,918,350元，並無不合，故上訴人主張「可明確歸屬者」係指利息支出，不包括利息收入等情，並非可採。因將訴願決定及重審復查決定不利於上訴人部分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：（一）按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第4條之1及第24條第1項所規定。又關於營利事業之費用及損失為應稅收入及免稅收入所共同發生時，因營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失稅法之立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合及課稅公平原則。財政部對於營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，作成財政部83年函釋：「……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」；財政部另對綜合證券商及票券金融公司之二種營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，作成財政部85年函釋：「主旨：補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明︰二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：㈠……㈡票券金融公司：1.營業費用部分：除可明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。2.利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買債券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算債券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。（編者註：自96年度起應改依96年4月26日發布之『營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法』規定辦理。）」作為補充。上開2函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾法律規定，且其中財政部83年函釋所採以收入比例作為分攤基準之計算方式，並經司法院釋字第493號解釋，與憲法尚無牴觸，自可適用；而財政部85年函釋對於無法明確歸屬之利息支出部分，特別規定綜合證券商及票券金融公司得以購買有價證券平均動用資金占全部可運用資金之比例為分攤基礎，使得購買有價證券應分攤利息支出之計算式更臻合理。又依財政部85年函釋規定之分攤基礎，分母既為全體可運用資金，則綜合證券商及票券金融公司發生之利息支出若不可明確歸屬者，理應全部納入分攤範圍；惟因考量其可運用資金或有資金回存情事，乃予減除資金回存產生之利息收入，其函釋意旨核與相關法規，並無不合。（二）再按司法院釋字第493號解釋之解釋文謂：「……惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」雖認「營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔」，宜由法律明確授權主管機關訂立為宜；然並未宣告財政部83年函釋及財政部85年函釋違憲，而所得稅法第24條第1項於95年5月30日雖修正為「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」而財政部亦於96年4月26日訂定公布「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」；惟依該辦法第7條規定「第2條第1項及前4條規定，自96年度營利事業所得稅結算申報案件適用之。」是原審判決認被上訴人得援用財政部83年函釋及財政部85年函釋作為計算本件應分攤之利息支出，揆諸前開說明，尚無不合。上訴人主張：二次分攤並無法律或相關函釋明文規定應如何分攤，且83年函釋因大法官會議解釋，止於用以作為有價證券買賣為專業之公司費用於費用分攤時合憲，並未兼認用以作為綜合性證券商及票券金融公司之二次分攤基準時亦具有合理性，被上訴人應以最接近真實之分攤方式作為分攤基準，才能在推計課稅下維護納稅人之權益，原審判決採收入比率而非所得比率進行二次分攤，違反修正後所得稅法第24條之規定，有適用法規不當之違法云云，難謂有據。（三）末按財政部83年函釋及財政部85年函釋對於有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息未能明確歸屬者，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，有推計課稅之性質，又推計之方法，可能有多種選擇，適當之推計方法，固應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則，稽徵機關對納稅義務人課稅所據具推計課稅性質之規定，固須合於上開原則；惟推計方法之選擇，屬立法選擇事項，納稅義務人並無選擇之權，又本件被上訴人所適用之財政部83年函釋及財政部85年函釋，與所得稅法第24條規定之意旨，並無不符，已如前述。是上訴人主張之分攤方法，應以債券投資應就獲得之總利益按「應稅利息所得」及「免稅證交所得」比，予以分攤，而認財政部83年函釋及財政部85年函釋以收入比例作為分攤基準之計算方式違反司法院釋字第218號解釋之意旨，亦無可採。(四)上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異