95年度判字第00554號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 04 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00554號上　訴　人　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和被上訴人　馥群建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林瑞彬律　師袁金蘭會計師上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年10月15日臺北高等行政法院92年度訴字第1009號判決，提起上訴。本院判決如下：主文原判決廢棄。被上訴人在第一審之訴駁回。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、被上訴人申報其民國87年度未分配盈餘時，列報未分配盈餘虧損新台幣（下同）3,783,338元。上訴人查核時，認以被上訴人實際彌補虧損數為截至87年12月31日止之資產負債表中之本期損益7,114,456元減除轉列資本公積345,15元後之金額6,769,306元，而將被上訴人主張扣除之虧損21,977, 593元重行加回，核定被上訴人87年度未分配盈餘為18,194,255元，並加徵10%營利事業所得稅1,819,426元。被上訴人不服上開核定而申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。二、被上訴人於原審起訴主張略以：所得稅法第66條之9第3項並未限制同條第2項第2款之彌補以往年度之虧損必須以已實際發生者為限。而所得稅法施行細則第48條之10第4項規定僅係法規命令，不可牴觸母法或增加母法所無之限制。上述施行細則強調應實際彌補虧損，惟所得稅法第66條之9第2項第2款規定之彌補以往年度虧損乃源自公司法第232條。被上訴人88年度6月間召開87年度盈餘分派之股東常會時，雖有稅後盈餘7,114,456元，惟仍有累積虧損38,433,292元，故依公司法規定87年度之盈餘即應先彌補虧損，若有賸餘，始得分配，故本案於未分配盈餘申報書第14項之彌補以往年度虧損應為被上訴人更正申報時之31,318,836元，而非上訴人所主張之實際彌補虧損金額6,769,306元，始符合公司法規定之意旨。故若僅拘泥所得稅法施行細則第48條第4項規定之文字「實際」彌補虧損，未斟酌所得稅法之規定，再據此論述本件未實際加以分配，實已形成適用法令錯誤，且有牴觸憲法而無效之情形。且被上訴人87年度彌補虧損後，已無盈餘可保留並供被上訴人決定分配與否，即無分配或保留盈餘之可能。但依上訴人對所得稅法第66條之9條之解釋，卻使未分配盈餘稅之稅基成為正值，即須加徵10%之未分配盈餘稅，顯然違反量能課稅原則。依所得稅法第66條之9之立法理由第2項可知加徵未分配盈餘稅係為彌補兩稅合一制度施行後之稅收損失，避免公司將盈餘保留於公司而規避應負擔之所得稅，而被上訴人彌補虧損之決議係經股東會決議通過，股東亦了解如此決議即會造成無盈餘可供分配予股東，是被上訴人未將盈餘分配予股東乃係股東集體意志之決定，而並非被上訴人有意將盈餘保留而不予分配，故上訴人實已無對被上訴人加徵未分配盈餘稅之理。而從同條之立法理由第3項可知若欲加徵未分配盈餘稅，亦須以有「實際可供分配之稅後盈餘」之營利事業為課徵對象，而被上訴人於彌補虧損後已無「實際可供分配之稅後盈餘」，上訴人仍對被上訴人加徵未分配盈餘稅，再次顯見其處分與所得稅法立法意旨相悖之處。爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。三、上訴人則略以：營利事業以當年度之未分配盈餘彌補以往年度虧損者，以其實際彌補以往年度累虧損之數額，得列為計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。被上訴人雖累積虧損38,433,292元，惟實際以未分配盈餘彌補者僅6,769,306元，則其餘累積虧損部分，將來是否以未分配盈餘或以減資方式彌補、抑或其他方式彌補，應待將來彌補年度股東常會議事決定。所得稅法第66條之9第1項所稱之未分配盈餘，依同條第2項規定，可知故該「未分配盈餘」係為課稅目的所計算應加徵10%營利事業所得稅之基礎。另所得稅法施行細則第48條之10第4項規定則為依法經由股東會決議後彌補以往年度累積虧損、提列法定公積、分配股息紅利、分派董監酬勞、員工紅利等之可分配盈餘中屬於當年度之盈餘。如以數學公式論之，前者所得稅法第66條之9第1項所指之「未分配盈餘」為「餘數」觀念，後者所得稅法施行細則第48條之10第4項之「未分配盈餘」為「被減數」觀念，兩者並不相等。另依司法院釋字第506號解釋，本件縱有「財務上所得」與「稅前所得」差異之情形，乃適用法律規定之結果，或為相關規定未盡周全使然，惟本件法律規定極為明確，上訴人依法核定其實際彌補虧損數為截至87年12月31日止之資產負債表中之本期損益7,114,456元減除轉列資本公積345,15元後之金額6,769,306元，將被上訴人主張扣除之虧損21,977,593元重行加回，核定被上訴人87年度未分配盈餘為18,194,255元，並加徵10%營利事業所得稅1,819,426元，並無違反租稅法律原則等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：所得稅法第66條之9第2項之規定方式，即是將稅務會計下的課稅所得額還原為財務會計下的稅後盈餘，但是上開設計並沒有考慮到稅上與財上之暫時性差異問題，對永久性差異，也沒有辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋，是上開設計並非完全妥適，也無法完全回復至稅前財務所得之狀態，在此情況下，在立法論上實在應該考慮將所得稅法第66條之9第2項以下之規定，參考所得稅法第66條之6第3項之規定，直接以財務會計之標準。在執法層面，於解釋及適用上開條項時，法院即使知悉該條規定本身有缺失，無法完全達到以財務會計來認定稅後盈餘之理想，但也應在文義所及之範圍內儘量趨近此目標，以達成量能課稅原則之理想。而本案兩造爭執之重點在於對所得稅法第66條之9第2款「彌補以往年度之虧損」之解釋不同，上訴人認為所謂彌補以往年度之虧損係指營利事業以當年度財務會計概念下之未分配盈餘實際彌補其以往年度之累積虧損數額。而被上訴人則主張不應限於當年度之實際彌補數，而應採用稅務會計概念下之累積以往年度虧損。原審法院認為所得稅法第66條之9第2項之規定內容，應為以下觀點之解釋，方屬正確。關於所得稅法第66條之9第2項之本文，乃是將1個營利事業在一個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有「所得」予以加總，形成一個稅法概念下的孤立「稅前所得」。又因依所得稅法第66條之9第2項本文所計算之金額完全是建立所得稅法之觀點下，是稅法上的「稅前所得」，必須再用同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似財務會計概念下的「稅後未分配保留盈餘」。而其形成過程係先形成財務會計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」，再扣除當年度之實際應納所得稅負與實質上屬「新增所得」之資本公積，此際形成當年度近似財務會計觀念之「稅後盈餘」。而剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損，於虧損彌補完畢，應開始提撥「特別盈餘公積」、「法定盈餘公積」、「公積金」與「公益金」以及扣除「依公司或合作社章程規定，由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」以及「依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分」。上開餘額原本即是財務會計上可供分配之盈餘，此時再扣除實際分配予股東之盈餘，其餘額即是加徵稅後特別所得稅10%之保留未分配盈餘稅基。由於所得稅法第66條之9第2項之規範功能正是為了兩稅合一之目標，就加徵10%特別所得稅之保留未分配盈餘數額稅基，希望其能儘量按照財務會計之觀念來計算。在此觀點下，相關法規命令與行政令函之解釋當然應該儘可能朝此目標實踐，因此在文義許可的空間範圍內，法院仍可將「實際」一詞解為「只要財務上之累積虧損未被財務上『稅後所得』全額填補以前，在剩餘虧損額限度內，仍應容許以『財上不認而稅上認』的『所得』及所得稅法第66條之9第2項第1款所未考慮之『遞延所得稅影響數』來填補」。如此，一方面能維持現行所得稅法施行細則第48條之10第4項之規制效力，並顧及到國家的財政利益，讓超過實際財上累積虧損的稅上所得餘額，仍然受有加徵10%之處遇；另方面也可以儘量避免國家對實質上完全沒有盈餘存在可能性之營利事業課徵保留盈餘稅負，其結果雖然不能避免因財稅差異所帶來的保留盈餘稅基計算難題，但至少可以將稅基計算之不合理性減至最低程度。至於財稅差異及「遞延所得稅影響數」所生之稅上所得在「實際彌補」財上累積虧損以後，將來即使變成財上所得，也不能重複再行彌補新虧損，則屬法律之當然解釋，是原審法院基於上述理由，認為被上訴人之主張較符合所得稅法施行細則第48條之10之規範本旨。如果不按照上開方式解釋，將會使所得稅法施行細則第48條之10之規定內容因違反授權之母法而失其效力，其結果反而對上訴人更為不利。另外所得稅法第66條之9第2項第10款之規定是個「稅捐優惠」的觀念，惟上開規定之目的，從其立法理由觀之，只是純粹想回到「量能課稅」之理想而已，而非國家給予人民之額外稅捐優惠。況且，如果按照上訴人對所得稅法施行細則第48 條之10規定內容之詮釋，等於背棄所得稅法第66條之9之立法目標，將會因為違反授權母法之授權本旨而失其效力，是原審法院基於「法規命令合法解釋原則」之考慮，在法規命令有合法及違法等多種解釋可能性時，儘可能為法規命令尋求合法之解釋基礎，以免法規命令輕易失效，用以維繫行政機關正常職權之運作。從而本案中，因為被上訴人在87年度以前所累積虧損之數額甚多，遠超過87年度之盈餘與財稅差異及遞延所得稅影響數所生，而未能依所得稅法第66條之9 第2項調整回來的稅上所得差額總數，故應許可其實際彌補上開累積虧損。綜上所述，上訴人對所得稅法第66條之9 第2項第2款之解釋尚有錯誤，則在此錯誤認知下所為之原處分自屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。五、本院經核原判決固非無見。惟查「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：二、彌補以往年度之虧損。．．．十、其他經財政部核准之項目。」、「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」行為時所得稅法第66條之9 第1項、第2項、所得稅法施行細則第48條之10第4項固分別定有明文。惟前開所得稅法第66條之9條第1項、第2項規定中所稱「未分配盈餘」，係為課稅目的所計算應加徵10%營利事業所得稅之基礎；而所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定所稱之「當年度之未分配盈餘」，則為依法經由股東會決議後彌補以往年度累積虧損、提列法定公積、分配股息紅利、分派董監酬勞、員工紅利等之可分配盈餘中屬於當年度之盈餘。證諸公司法第232條規定所稱之「盈餘」，均係以公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘。惟因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，則應加徵10%營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」，其目的在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。原判決認以所得稅法施行細則第48條之10第4項中所稱之「未分配盈餘」，與所得稅法第66條之9第1項所稱之「未分配盈餘」應作相同解釋，適用法規尚有未當。況查所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。則所得稅法施行細則第48條之10第4項之規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨尚無不合，並未增加母法所無之限制。從而，上訴人查核被上訴人申報87年度未分配盈餘時，認被上訴人實際彌補虧損數額為截至87年12月31日止之資產負債表中之本期損益7,114,456元減除轉列資本公積345,15元後之金額6,769,306元，將被上訴人主張扣除之虧損21,977,593元重行加回，核定被上訴人87年度未分配盈餘為18,194,255元，並加徵10%營利事業所得稅1,819,426元，揆諸前開規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原判決執不同見解，遽以撤銷訴願決定及原處分，容有違誤。上訴意旨執以指摘，非無理由，應將原判決廢棄，又本件係因原審對於確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，依該事實已可為裁判，本院爰自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　20　　日第五庭審判長法官　蔡　進　田法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　鄭　小　康以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　21　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00554號

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