最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00594號

最　高　行　政　法　院　判　決

95年度判字第00594號

上　訴　人

福全營造股份有限公司

代　表　人

甲○○

被 上訴 人

財政部臺灣省北區國稅局

代　表　人

許虞哲

（送達代收人

楊倩宜

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年9月21日臺北高等行政法院92年度訴字第2098號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：依行為時營業稅法第51條規定及司法院釋字第337號解釋意旨，可知對有進貨事實之營業人，不論是否該當漏稅罰之要件即加以處罰，與營業稅法第51條不符；而且，對於該款「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有「虛報進項稅額」之行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件。且除非證明確有支付進項稅額給實際銷貨之營業人，該營業人並轉而支付開立發票之行號，並經稽徵機關查明該稅額已由該行號依法報繳，否則便構成逃漏稅。倘其販售發票中之營業稅款，經查證均已繳納，則國庫已收足稅款，將無漏稅之事實。由此可見，財政部民國（下同）83年7月9日台財稅第000000000號函之所以要求證明已支付進項稅額給實際銷貨之營業人，乃為了佐證有進貨事實及進項稅額已輾轉報繳而已，因此，在進貨事實已毋庸置疑，且稽徵機關已查明該項稅額已依法報繳時，即使發票是由虛設行號者所開立，亦沒必要證明已支付進項稅額給實際銷售之營業人。又依臺北市政府86年2月26日府訴字第8601304601號訴願決定書之見解，若非實際交易對象（開立發票者）已依規定按期報繳稅款，進貨人即不構成逃漏稅行為。本案開立發票之允成營造有限公司（下稱允成公司）及富聰營造有限公司（下稱富聰公司），雖經刑事判決認定其有出借牌照情事，然其係以提供未具營造資格之廠商得以承包工程之資格，藉以謀取利益，而非專為開立發票供他人逃漏稅或作假帳之用。而開立發票乃出借牌照之必然結果，不可據此即認為允成公司及富聰公司係專以出售統一發票牟取不法利益為業者。因此，上訴人僅須證明有工程施作之事實（進貨事實），並經稽徵機關查明允成公司及富聰公司已依法報繳該稅額，即不構成營業稅法第51條第5款之處罰要件。而開立發票之允成公司及富聰公司，就該些發票既已依法申報並繳納營業稅，此為原處分機關於「新竹縣稅捐稽徵處85年2月2日（85）新縣稅法字第34176號復查決定書」所認定之事實之一，且為訴願機關所認定無誤。且依行政法院86年度判字第3046號判決之見解，發票開立者是否有申報營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，因此應由其負舉證之責。衡諸前述事實可知，上訴人之行為不該當漏稅罰之要件。又訴願機關於87年3月7日台財訴字第000000000號再訴願決定書亦認定，上訴人確有興建工程之事實，再者，於徐兆錦、林傳真2人之配偶所出具之說明書中亦可看出，徐、林2人於78年至82年間有承作上訴人轉包之工程，此亦為原處分機關與訴願機關所不否認，僅是懷疑其可能為兩不相同之工程而已。下包商借牌承攬公司工程，公司在不知情下，開始當然認定出面簽約者為實際營業人，待查明對方有借牌之事實始以現場負責人為實際承攬人，並非改口之託詞。且上訴人既已提出工程施作之證明，被上訴人若懷疑其為不相同之工程，自應提出反證以推翻該證據，不得空言以「無法查證」為由，率而不採上訴人之證據。另查上訴人符合以營利為目的之私營事業，為加值型及非加值型營業稅法之營業人，基於專業分工，將部分屬營造業專業經營之工程項目 (土方、模板、鋼筋等工程)外包，承攬者借牌承攬，致公司因而取得非實際交易對象之發票扣抵，應有財政部86年7月11日台財稅第861906558號函之適用，原審顯誤解該號函釋之意旨。又原審有關本案之事實認定，係全盤接受甚至複製被上訴人之說詞與臆測，並基於此一未經調查之臆測而維持原處分，以致造成本案之事實認定部分甚至仍存有「皆無法查證」、「尚有疑義」等被上訴人所使用之字彙，顯有違背證據法則而違背法令。再者，依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋及84年3月24日台財稅第841614038號函釋之解釋，只要有進貨事實，且證明已支付進項稅額給實際交易相對人，並經稽徵機關查明開立發票者已依法申報繳納營業稅，除可要求補稅外，不得再處漏稅罰，此亦可參最高行政法院91年度判字第1602號、90年度判字第1725號及89年度判字第3670號等判決意旨。況由徐兆錦、林傳真2人之配偶所出具之說明書，謂徐、林2人於78年至82年間確有承作上訴人轉包之工程，此為原處分機關與訴願機關所不否認，則徐、林2人有為上訴人施作工程之事實，足堪認定，上訴人確已支付進項稅額與實際交易相對人。又若認為上訴人取得允成公司、富聰公司開立之發票，卻無支付任何進項稅額予該實際交易相對人，此亦違背經驗法則。因允成公司、富聰公司不可能提供上訴人發票，卻由自己負擔營業稅額之道理。至允成公司及富聰公司開立發票總計新臺幣（下同）34,780,000元，係78年至80年合計總數，並非1年即取得3千餘萬元，付款因下包借牌承攬，且配合下包發放工資，故付款以現金支付並非未付款。且對公司當時銀行之提用，亦可佐證有足夠現金支應，下包商係以承包商之發票請領工程款，自未再另要求其開立領款收據。況本案事實，係上訴人欲將所承包之工程予以轉包，並對轉包廠商之資格予以限制。而轉包商（徐、林二人）為求順利承攬工程，遂向允成公司、富聰公司借牌，而依附於該2營造公司以承包工程。亦即，礙於建築法令之規定，而須向他人借牌，並以出借牌照營造廠商之名義開立發票者，係下游包商，而非上訴人。須知營造廠本身亦有分工及專業不同之問題，所承攬學校工程之土方、模板等所需機具，本身並非全數俱備，轉包施工確有必要，且因工程之轉包承包商亦應具營造商之承攬資格，故以公司本身即具營造廠資格，論斷無需外包，小包之承攬不受建築法規限制，顯與事實不符。下包廠為承攬公司發包之模板等工程，而向有牌照之營造公司允成公司及富聰公司借營造牌來承攬工程，並非公司向出借牌照營造公司買發票扣抵。因此原審據此論斷公司購發票扣抵逃漏營業稅，其認事用法，顯有違誤，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：查允成公司、富聰公司為虛設公司分別自72年、77年起即有出借牌照情事，經由訴外人徐榮助、李天寶等提供該公司執照，在新竹地區供未具營建資格之廠商，並開具該公司發票，逃漏稅捐之事實，業經臺灣高雄地方法院83年度易字891號及臺灣新竹地方法院83年度訴字第150號刑事判決處罪刑在案，故允成、富聰2公司並非上訴人之實際交易對象；次查上訴人因同一事件補徵營業稅部分，業經行政法院判決確定，即上訴人取得非實際交易對象富聰公司及允成公司進項憑證，經核為不得扣抵銷項稅額之部分，業經確定。又本件上訴人本身即有營造執照，故應無礙於建築法令之規定，而需取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證之需要，是本案經審酌不符財政部84年5月23日台財稅841624947號函會議紀錄結論之規定，從而新竹縣稅捐稽徵處依財政部83年7月9日台財稅第000000000號及財政部84年3月24日台財稅第841614038號函規定，即除如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，得依營業稅法第19條第1項第1款規定追補稅款，免依營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰外，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。另查本案83年、84年原查、復查、及訴願階段，上訴人均仍執詞稱系爭工程之實際承作人為鄭文生（允成公司負責人）及林碧教（富聰公司負責人），且僅提供承包工程合約書及現金支出傳票供查核，並稱其他資料已未保存。嗣後於85年間提起再訴願階段始改口稱系爭工程係由允成公司工地主任林傳真及富聰公司工地主任徐兆錦分別接洽業務，惟允成、富聰2公司係虛設之出借牌照廠商，故林傳真、徐兆錦等2人即不可能為該2公司派駐工地之工地主任。且新竹縣稅捐稽徵處依上訴人提供之徐兆錦、林傳真資料查詢結果，該2人皆已於84年間死亡，雖該2人之配偶有出具說明書謂該2人於78年至80年間印象中有承作上訴人轉包之工程，然因該2人均已死亡，縱該2人有承包上訴人轉包之工程，然是否即為承作系爭工程，亦或是否有交付允成、富聰等2公司之不實發票予上訴人供作進項憑證，皆無法查證。又上訴人提示之工程估驗單影本，其上有記載借支、付訂金或加值稅之紀錄，包商簽認欄亦有林傳真、徐兆錦之簽名，然因提供時機為林傳真、徐兆錦2人均已亡故之後，故該工程估驗單是否為臨訟補飾，尚有疑義，且該工程估驗單並非支付憑證，亦無記載有「收訖」（工程款、進項稅額）字樣，而上訴人稱係以現金支付工程款，而所提示之銀行存款存摺影本，金額、日期與統一發票及現金支出傳票、工程估驗單等記載無法完全勾稽，因此尚難依工程估驗單及林、徐2人之配偶出具之說明書證明上訴人確有支付進項稅額予實際交易對象，又林傳真、徐兆錦2人若為上訴人之實際交易對象，因該2人已亡故，其所逃漏之營業稅稅額已無報繳之可能，是本件因上訴人無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，縱有支付實際營業人進項稅額，該項稅額亦無依法報繳，仍應依營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰，是原裁處罰鍰，尚無不合。綜上，上訴人主張各節，業經原審詳予審酌論駁在案，其為判決確定之事實，並無有違背法令，要難符合行政訴訟法第242條規定之要件等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於78年、79年、80年間取得之富聰公司、允成公司開立之統一發票12紙銷售額計34,780,000元，作為進項憑證，扣抵銷項金額之事實，有系爭12紙發票影本附在原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，且據上訴人自承系爭12紙發票，係屬非交易對象開立之統一發票，則依上開法律之規定，上訴人以該非實際交易所取得之富聰公司、允成公司開立之12紙發票作為進項憑證扣抵銷項金額，即應依行為時營業稅法第50條第5款之規定，按所漏稅額科處5倍至20倍之罰鍰，原處分因按所漏稅額科處10倍罰鍰計17,390,000元，嗣因營業稅法第51條於84年8月2日修正公布改按所漏稅額處1倍至10倍之罰鍰，經上訴人提起行政救濟後，復查決定即改按漏稅額科處4倍罰鍰計6,956,000元，於法並無不合。次按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋意旨，有進貨事實而取得虛設行號發票申報扣抵之案件，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處漏稅罰。至於同部84年5月23日台財稅第841624947號函釋，乃係因建設公司並非營造廠，依法不得為營造業務，此種因法律之限制規定，以致其於借牌為營造行為，而不得不以營造廠之發票作為進項憑證，雖有違反營建法規之規定，惟究非其故意取得非交易對象之發票作為進項憑證，扣抵銷項金額，且該借牌之營造廠實際又有繳納營業稅，故特別從寬解釋，除補徵營業稅外，僅科處行為罰，而不再科處漏稅罰。至於並非借牌關係，而係向借牌公司買受發票，以逃避稅捐，或不向交易對象取得進項憑證，而收取非交易對象所交付他人之發票者，因其與開立發票之營業人，並無實際交易，即不得以之作為進項憑證，扣抵銷稅額。又財政部86年台財稅第861906558號函，乃係指為建築業之營業人，或非建築業之個人，「因興建房屋或工程」而「取得出借牌照營造廠」開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章案件者而言，亦即仍以其係「因興建房屋或工程」而「取得出借牌照營造廠」開立之統一發票作為進項憑證者，始有適用，倘非出借牌照而取得虛設之公司之發票，即非因受法律之限制而不得不以借牌營造廠之發票作為進項憑證。本件上訴人係屬營造公司，並未借用富聰公司、允成公司之牌照作為營建人，上訴人既自承其與該2公司無實際交易，依營業稅法第19條第1項第2款及第51條第5款之規定，即不得以之作為進項憑證，扣抵銷項稅額；況本案83年、84年原查、復查、及訴願階段，上訴人均仍執詞稱系爭工程之實際承作人為鄭文生（允成公司負責人）及林碧教（富聰公司負責人），且僅提供承包工程合約書及現金支出傳票供查核，並稱其他資料已未保存。嗣後於85年間提起再訴願階段始改口稱系爭工程係由允成公司工地主任林傳真及富聰公司工地主任徐兆錦分別接洽業務，惟允成、富聰2公司係虛設之出借牌照廠商，故林傳真、徐兆錦等2人即不可能為該2公司派駐工地之工地主任。且新竹縣稅捐稽徵處依上訴人提供之徐兆錦、林傳真資料查詢結果，該2人皆已於84年間死亡，雖該2人之配偶有出具說明書謂該2人於78年至80年間印象中有承作上訴人轉包之工程，然因該2人均已死亡，縱該2人有承包上訴人轉包之工程，然是否即為承作系爭工程，亦或是否有交付允成、富聰等2公司之不實發票予上訴人供作進項憑證，皆無法查證。又上訴人提示之工程估驗單影本，其上有記載借支、付訂金或加值稅之紀錄，包商簽認欄亦有林傳真、徐兆錦之簽名，然因提供時機為林傳真、徐兆錦2人均已亡故之後，且該工程估驗單並非支付憑證，亦無記載有「收訖」（工程款、進項稅額）字樣，而上訴人稱係以現金支付工程款，而所提示之銀行存款存摺影本，金額、日期與統一發票及現金支出傳票、工程估驗單等記載無法完全勾稽，因此尚難依工程估驗單及林、徐2人之配偶出具之說明書證明上訴人確有支付進項稅額予實際交易對象，又林傳真、徐兆錦2人若為上訴人之實際交易對象，因該2人已亡故，其所逃漏之營業稅稅額已無報繳之可能，因上訴人無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，縱有支付實際營業人進項稅額，該項稅額亦無依法報繳，仍應依營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰，原裁處罰鍰，並無不合。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、．．．二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第2款及第51條第5款所明定。而營業稅法第51條第5款所定罰鍰金額，於84年8月2日修正公布改按所漏稅額處1倍至10倍之罰鍰。本件上訴人於78年至80年間轉發包其承攬之多項公共工程，涉嫌未依規定取得實際承包人所開具之統一發票，而分別取得涉嫌虛設、出借牌照廠商富聰公司所開立之統一發票7紙金額計15,000,000元及允成公司所開立之統一發票5紙金額計19,780,000元，合計34,780,000元，稅額1,739,00 0元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額。案經被上訴人依法務部調查局查獲資料查核，並將上訴人違反營業稅法部分，移由原處分機關新竹縣稅捐稽徵處審理違章成立，原處分機關乃核定補徵營業稅1,739,000元，並依行為時營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額裁處10倍罰鍰計17,390,000元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均未獲變更。上訴人仍表不服，提起再訴願，案經財政部85年12月11日台財訴第000000000號再訴願決定以依85年7月30日增訂公布之稅捐稽徵法第48條之3規定，罰鍰部分應適用修正後營業稅法第51條規定從輕裁處。而將訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分；補徵營業稅部分則遞予維持（補徵營業稅部分業經本院86年度判字第93 5號判決確定在案）。原處分機關乃依該再訴願決定意旨就裁處罰鍰部分重核，作成86年2月25日86新縣稅法字第62214號復查決定：「原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分17,390,000元部分，更正核定為12,173,000元」，上訴人仍不服，提起訴願、再訴願，復經財政部87年3月7日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關乃重新作成87年11月11日87新縣稅法字第74280號復查決定書，改按所漏稅額處5倍罰鍰計8,695,000元。上訴人仍不甘服，再訴經臺灣省政府88年3月24日88府訴1字第149168號訴願決定以原處分機關依照原行為時營業稅法第51條規定，對上訴人裁處10倍罰鍰，嗣84年8月2日修正公布之營業稅法第51條規定，其罰鍰倍數已從5至20倍改為1至10倍。因此原處分機關一再復查決定時，改按所漏稅額裁處5倍罰鍰計8,695,000元，顯未符合比例原則及前開再訴願決定意旨。是原處分應予撤銷，由原處分機關就漏稅額部分裁處4倍罰鍰，以資妥適為由，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣原處分機關重核以88年5月1日88新縣稅法字第7965號復查決定將原處分改按所漏稅額1,739,000元處4倍罰鍰計6,956,000元（計至百元）。上訴人猶表不服，向臺灣省政府提起訴願。因88年1月13日修正財政收支劃分法第8條第1項第4款明定營業稅改為國稅，財政部所報自88年7月1日起，將營業稅委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵乙案，業奉行政院88年6月8日台88財字第22686號函核定有案，臺灣省政府遂遵照財政部88年6月30日台財稅第881925060號函釋「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議記錄意旨，將該案移轉管轄於財政部，經遭訴願駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於本件上訴人於78年至80年間轉發包其承攬之多項公共工程，涉嫌未依規定取得實際承包人所開具之統一發票，而分別取得涉嫌虛設、出借牌照廠商富聰公司所開立之統一發票7紙金額計15,000,000元及允成公司所開立之統一發票5紙金額計19,780,000元，合計34,780,000元，稅額1,739,000元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額而漏稅之違章事實，補徵營業稅1,739,000元部分業經本院86年度判字第935號判決確定在案，上訴人所提出之證據尚不足以證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、本院86年度判字第935號判決關於上訴人既僅提示工程合約書及現金支出傳票供核，惟其與發票取得日期付款方式及金額不相符，況上訴人均以現金支付鉅額工程款不符商業習慣，亦與提示之存摺提領金額無法完全勾稽，已詳予論斷。上訴人所舉本院86年度判字第3046號判決業經本院87年度判字第1445號判決廢棄改判確定在案。（三）、原判決認定上訴人以不得扣抵銷項稅額之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，有虛報進項稅額致逃漏應繳稅款之事實，已說明其所憑證據及心證之理由，乃其採證認事職權之正當行使，上訴人猶爭執證據證明力之判斷，指為有認定事實不依證據之違法，尚非可採。又司法院釋字第337號解釋，在於闡釋行為時營業稅法第51條第5款之處罰，以有因而逃漏稅款之結果為必要。行為是否生逃漏稅款之結果，為事實認定之問題。原判決認定上訴人所為，構成虛報進項稅額，因而逃漏營業稅之事實，依行為時營業稅法第51條第5款之處罰，自無違背該解釋可言。本案符合該條款之處罰要件，屬漏稅罰，行為階段中取得非交易對象之憑證，有不依法取得憑證之違法行為，雖構成稅捐稽徵法第44條之處罰要件，因屬行為罰，原處分未併予處罰，符合本院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議，及司法院釋字第503號解釋之意旨，則原判決與司法院釋字第337號解釋意旨並無違背。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異