最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00661號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00661號

上訴人

星記精密工業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭宗典

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月13日臺中高等行政法院92年度訴字第464號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）151,874,394元，全年所得額6,905,346元，經被上訴人剔除取得89年度發票之進貨及加工費計10,774,416元，另當年度無進貨事實虛列成本26,624,702元，亦予以剔除，核定營業成本114,475,276元，全年所得額54,602,464元，應補稅額7,457,733元，並就虛列營業成本，逃漏所得稅部分，處罰鍰5,324,900元。上訴人就營業成本及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人之帳務處理係委託基業管理顧問有限公司（下稱基業公司）陳怜伶記帳，營利事業所得稅則由陳怜伶與會計師簽證申報。渠等均係合法設立受主管機關監督者，上訴人因信賴而予委辦，詎陳怜伶偽造發票及收據，經檢察官提起公訴在案，上訴人並無冒用、偽造或使用不實收據以虛列營業成本逃漏所得稅之行為，被上訴人未予詳查，為與刑事偵查機關相反之認定，作成本件行政處分，顯有認定事實錯誤之違法。次查上訴人自行申報之營業成本比率為77.82%，已較財政部頒布同業標準之營業成本比率79%及財團法人金融徵信中心公布臺灣地區財務比率之成本率78%為低，若低於上開機構所示成本率，勢必無法製造產品，被上訴人逕認定上訴人之營業成本比率為58.66%，將記帳業不法製造之普通收據全列為虛增成本，顯欠缺成本必要性，不符合實情。本件事實非上訴人虛增成本，純粹為記帳業者私自不法操作造成帳務紊亂所致，應依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定營業成本，並依（行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條規定核定全年所得額。又上訴人無過失，依司法院釋字第275 號解釋，亦不應予以裁罰。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人取具一裕五金行等20家之普通收據金額計26,624,702元，充作原料進貨憑證，經查證結果，該20家行號皆否認有銷貨商品並開立收據予上訴人情事，且上訴人負責人於被上訴人調查時坦承其主要製造之產品為油漆噴槍及相關附屬零件，上開收據進貨品名為螺絲、牙套及華司等，非屬其生產產品所需用料，上訴人顯無進貨事實。又上訴人主張所核成本率過低，導致無法產出產品等情，經被上訴人2次通知函請提示相關資料供核，上訴人均未提示。另上訴人本年度自行申報毛利率22%大於其他金屬製品同業利潤標準（行業代號2899–99）毛利率21%，被上訴人原核定乃依申報數核定並減除進貨、加工費憑證不符及虛列進貨成本部分後核定營業成本，依法並無不合，與因納稅義務人對於結算申報所得額部分未提示證明其相關帳簿、文據而按所得稅法第83條規定依其同業利潤標準核定其所得額不同。被上訴人剔除憑證不符及虛列進貨成本部分核定本年度營業成本、應補稅額，並就虛列營業成本，逃漏所得稅部分，裁處罰鍰，揆諸所得稅法第24條第1項、第110條第1項規定，核無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）有關營業成本部分﹕按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。本法第83條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。」分別為所得稅法第24條第1項、第83條、第88條第3項及同法施行細則第81條所明定。本件上訴人係以製造其他金屬製品為主要業務，88年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初核剔除營業成本中憑證不符及虛列成本部分，上訴人不服，申請復查，被上訴人復查決定以上訴人取具一裕五金行等20家之普通收據金額計26,624,702元，充作原料進貨憑證，經函請臺中市稅捐稽徵處大智分處及臺中縣稅捐稽徵處大屯分處查證結果，該20家行號皆否認有銷貨商品並開立收據予上訴人，且上訴人之代表人於被上訴人初查時，亦坦承其主要製造之產品為油漆噴槍及相關附屬零件，上開行號所開立之收據進貨品名為螺絲、牙套及華司等，非屬其生產產品所需之用料，而上開進貨收據均非其交付予所委託之代理記帳業者處理，係代理記帳業者冒用前開行號之名義供其申報本年度營利事業所得稅。另經被上訴人以91年6月19日中區國稅法字第0910033210號函及91年10月31日中區國稅法字第0910065405號函請其提示實際之進貨對象、內容、送貨單、加工廠商簽收單及支付價款證明、相關之成本報表資料供核，上訴人所稱帳證資料由被上訴人移送法務部調查局臺中縣調查站致無法提供，惟查被上訴人借調之帳證並無上開資料，其主張顯屬卸詞，是其既無法提示相關資料致無從查核，所稱殊無可採。原核定剔除89年度之進貨及加工費憑證計10,774,416元及虛列之普通收據成本26,624,702元，核定營業成本為114,475,276元，並無不合，而駁回上訴人之復查申請，依首揭規定，原處分（復查決定）並無違誤。上訴人循序起訴主張應依同業利潤標準核定所得額等。經查上訴人88年度營利事業所得稅業已申報，被上訴人依其申報資料查獲部分進貨虛列，上訴人自應提出證據證明進貨為真實，而經被上訴人2次通知函請其提示實際之進貨對象、內容、送貨單、加工廠商簽收單及支付價款證明、相關之成本報表資料供核，惟上訴人均未提示。另因上訴人當年度自行申報毛利率22%高於其他金屬製品同業利潤標準（行業代號2899–99）毛利率21%，被上訴人乃依其申報數核定並減除進貨、加工費憑證不符及虛列進貨成本部分後核定營業成本，依法並無不合，上訴人仍執陳詞主張，亦未提示相關具體事證資料以實其說，所為主張自無足採。（二）有關罰鍰部分﹕按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第275號解釋在案。上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，將其於88年間無進貨事實取得一裕五金行等20家行號之普通收據金額計26,624,702元作為進貨憑證虛增成本，逃漏營利事業所得稅6,656,176元，被上訴人按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰計5,324,900元。上訴人不服，申請復查，被上訴人復查決定以：上訴人該年度營利事業所得稅結算申報書係經由營利事業及負責人用印後送交稽徵機關收件完成申報義務，上訴人自應負申報責任，縱平時帳務係委託基業公司（負責人陳怜伶）處理並由王美惠會計師處理稅務申報事宜，惟代理記帳業者及會計師以上訴人之名義於代理權限內所為之帳務處理及辦理營利事業所得稅結算申報，直接對上訴人發生效力，自不得以系爭虛列營業成本之免用統一發票收據係由該顧問公司人員所偽造為由圖以卸責，而諉稱無虛增成本之責任條件。況上訴人之營運狀況及獲利情形應為其所知悉，上訴人因虛列成本致結算申報自繳稅額為0元，與剔除查獲之虛列成本後應補稅額為7,457,733 元差距甚大，其結算申報所得額與實際獲利情形有重大差異，上訴人理應注意，而不注意其差異原因，任由其代理人以虛增後之營業成本辦理結算申報，難謂其無過失等由，而駁回其復查之申請，依上開規定，原處分亦無違誤。上訴人起訴主張其無過失等云，惟查上訴人所提之不起訴處分書（臺灣臺中地方法院檢察署91年度偵字第1482號）中，承辦檢察官僅認定（上訴人之負責人甲○○）無偽刻廠商印章、變造收據等行為，並未認定上訴人無違章漏稅之行為。況該不起訴處分書記載：甲○○稱廠商送貨會提出發票，由上訴人採購部門核對後再由會計人員記錄成冊，而上訴人內部亦請有專職之會計人員，顯見上訴人對其進貨金額及數量應有所知悉。上訴人雖委託代理人記帳及會計師簽證，惟該營利事業所得稅結算申報書係經由營利事業及負責人用印後送交稽徵機關收件完成申報及繳納稅款義務，當結算申報所得額及應繳納稅款與實際獲利情形有重大差異，上訴人應注意，而不注意其差異原因，任其代理人以虛增後之營業成本辦理結算申報，難謂其無過失，上訴人又不能舉證證明自己無過失，即應受處罰。被上訴人就上訴人漏報所得額部分處以所漏稅額0.8倍之罰鍰，依法並無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、原判決經核於法無違，上訴意旨仍執主張應適用查核準則第6條第1項但書規定核定所得額，其無過失云云。惟查行為時查核準則第6條第1項規定「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」（93年1月2日修正為「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」）係指營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而營利事業未能提示者，依所得稅法施行細則第81條規定，就未能提示部分之所得額依查得資料或同業利潤標準核定，其餘能提示部分依查帳核定時，核定之所得額不得超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額。是須因帳簿部分未能提示，而依所得稅法施行細則第81條核定情形，始有行為時查核準則第6條第1項規定之適用。本件上訴人已提示帳證供被上訴人查核，因被查獲營業成本憑證不符及虛列，而予剔除，非行為時查核準則第6條第1項所定情形，無該規定之適用。原判決未予適用自無不適用該規定或適用不當之違背法令可言。次按「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意過失負同一責任。」民法第224條定有明文。本件上訴人為納稅義務人，既委由記帳人員陳怜伶代理其履行納稅申報義務，而其代理人陳怜伶就系爭納稅義務之履行有故意或過失行為，上訴人自應與自己之故意過失負同一責任。且原判決對上訴人有過失責任，已詳敘其認定之證據及理由，核無違背經驗或論理法則。上訴人以其代理人代理申報之88年度營利事業所得稅之投資抵減稅額較87年度為多，故認88年度無暫繳稅款應屬正常，而未核對，且法令未課以須核對以往年度暫繳稅額差額之義務，主張其無過失云云，惟查原判決並非以上訴人未核對以往年度暫繳稅款差額，而認定上訴人有過失，且各年度營業情形不同，營業人自應注意及之，上訴人不能以往年度繳稅情形執為本年度虛報成本之免責論據。上訴人復執詞對原判決取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決不當，聲明廢棄，洵無可採。本件上訴人之上訴為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異