最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00772號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00772號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

林家祺律師

訴訟代理人

李兆環律師

被上訴人

臺北縣政府

代表人

甲○○

上列當事人間因農業發展條例事件，上訴人對於中華民國93年11月10日臺北高等行政法院92年度訴字第4884號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於原審起訴主張：上訴人就其所有坐落於臺北縣樹林市○○段39（重測後為大安段370）、40（重測後為大安段371）、51（重測後為大安段430）地號土地申請核發農業用地作農業使用證明書，經被上訴人於民國92年3月11日以北府農務字第0920200791號函否准所請。系爭土地原為農業用地，雖經都市計畫變更為工業區○○○街廓之計畫道路部分尚未開闢完成，且隔有他人土地無從通達至已開闢完成道路部分，應非屬公共設施完竣地區，且都市計畫既未表明道路系統，自屬依法應完成之細部計畫尚未完成情形，而臺北縣政府稅捐稽徵處亦認系爭土地自86年起已作農業使用，經複查結果不屬公共設施完竣地區，應自91年起恢復課徵田賦，故遺產稅所認定之「農業用地」應與課徵田賦或地價稅時所認定之「農業用地」一致，原處分已違反平等原則。又農業發展條例施行細則第2條第2項之內容已牴觸農業發展條例第38條第1項規定，增加對於人民免納稅捐之限制，實已違反憲法第19條租稅法律主義。請判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人就系爭土地作成准許核發農用證明予上訴人之行政處分等語。

二、被上訴人則以：查系爭土地屬樹林三多里地區都市計畫內土地，其土地使用分區為「工業區」，因計畫圖中並未規定應另行擬定細部計畫，是未符農業發展條例施行細則第2條第2項之規定，非屬農業用地作農業使用證明核發所規定之農業用地範圍等語，資為答辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）查系爭土地依68年4月19日發布實施之樹林鎮（三多里地區）都市計畫書圖，劃定為「工業區」，於87年3月發布實施之變更樹林（三多里地區）都市計畫（第二次通盤檢討）圖，系爭土地仍為工業區內土地，其土地使用分區為「乙種工業區」，有68年4月19日及87年3月都市計畫書圖、臺北縣樹林市公所簡便行文表附卷可稽。系爭土地於87年3月樹林（三多里地區）都市計畫（第二次通盤檢討）發布實施前為「工業區」，發布實施後仍為「工業區」（乙種工業區），已與農業發展條例施行細則第2條第2項所稱「農業用地經依法律變更編定為非農業用地」之規定不符；且因上開都市計畫書圖並未規定須另行擬定細部計畫，故系爭土地亦無「因細部計畫未完成法定程序，導致無法依變更後之用途使用」之情形，非屬農業發展條例施行細則第2條第2項所稱「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，依法應完成之細部計畫尚未完成」之土地。故縱系爭土地確如上訴人所稱種植果樹，作農業使用，亦不合核發農業用地作農業使用證明之要件。（二）次查袋地之形成與有無發布主要計畫或細部計畫無關，且依都市計畫法第17條之規定，並非細部計畫未發布即一律禁止、限制建築，即如符合都市計畫法第17條規定之「．．．未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾二年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」及符合相關建築法令，仍得申請建築；何況系爭土地並無依都市計畫法限制建築或不能建築等情事。（三）況依都市計畫書圖如前所述，並無須擬定細部計畫，此亦有內政部91年1月31日台內營字第0910002592號函可參。再者，核發農業用地作農業使用證明之要件亦與得否申請建築執照無涉。（四）又農業用地作農業使用證明書係依據農業發展條例第3條第10款、第39條第3項及農業發展條例施行細則第2條第2項明定之農業用地範圍核發，已如前述，與上訴人主張系爭土地經臺北縣政府稅捐稽徵處認定係屬實質作農業使用，應課徵田賦，因法源不同、要件不同，自無從比附援引據以核發農業用地作農業使用證明，此部分上訴人之主張，亦不足採。（五）另揆諸農業發展條例第38條第1項及39條第2項規定，申請賦稅優惠之要件，須為1.作農業使用之農業用地，2.檢具農業用地作農業使用證明。而農業發展條例施行細則第2條第2項規定之要件，則應具備下列四項：1.農業用地經依法律變更編定為非農業用地，2.在依法應完成之細部計畫尚未完成前，3.無法依變更後之用地使用，4.經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者。亦即，對於農業用地依法律變更編定為非農業用地，但仍作農業使用者，規定在如何情形下仍得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。是農業發展條例施行細則第2條第2項規定，係對於母法農業發展條例第38條等有關作農業使用之農業用地賦稅優惠規定，為技術性、細節性之補充規定，經核並未悖於母法或增加母法所無之限制，或違反法律保留原則，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴，茲為其判決之論據。

四、上訴論旨復執前詞，並以（一）根據司法院釋字第566號解釋，向來為「農業用地之土地」，於繼承事實發生前，經依法變更編定為「非農業用地」，惟「實質上仍可合法繼續為從來之農業使用』者，仍可享有免徵遺產稅之賦稅優惠。復參行政院財政部91年6月24日台財稅字第0910453792號函說明5及行政院農業委員會91年7月5日農企字第0910135652號函所明示，雖主要計畫「再經一次以上」檢討修正，惟如因細部計畫自始未完成法定程序，而無法按變更後用途使用，實質上維持從來之農用者，亦可免徵遺產稅，均以實質審查方式判定是否為農業用地。惟系爭施行細則第2條第2項就農業用地經依法律變更編定為非農業用地時，除實質上仍可合法繼續為從來之農業使用外，竟逕行加列「在依法應完成之細部計畫尚未完成」、「無法依變更後之用地作用」、「經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用」等「法律所無之要件」，不當限縮租稅法律主義下可免徵遺產稅之適用範圍，明顯增加母法所定人民減免租稅之限制，有違法律保留原則及租稅法定原則至明。（二）按同樣之租稅領域事件，行政機關於課徵田賦或地價稅時所認定之「農業用地」應與「遺產稅」免徵與否所認定之「農業用地」一致，以符合「相同事件為相同處理」之要求，同時保障人民對行政行為之信賴與期待。本案系爭土地既依稅捐機關認為因仍「實際作農業使用」而「應」課以田賦在先，嗣於遺產稅計算時卻改以認定為「非農業用地」而不得免徵遺產稅，二者除形式上之「法源不同、要件不同」外，並無任何實質正當理由可資作為上述差別待遇之合理依據。況農業發展條例施行細則第2條第2項有違法律保留原則，實不應予以援用，原審就此未詳加深究，遽以「法源不同、要件不同」等語，為不利上訴人之認定，實悖於平等原則之適用而違背法令。（三）查系爭土地於68年間發布實施都市計畫書圖前，係屬農業用地。倘認農業發展條例施行細則第2條第2項未違法律保留原則，而有適用餘地者，原審法院就此規定，即應依法為正確之解釋，並據以為裁判基礎。然系爭農業土地先後於68年、87年間，二次經都市計畫變更為工業區及乙種工業區，且因細部計畫自始未完成法定程序而無法按變更後用途使用，已合於該行政函釋所列要件，而有農業發展條例施行細則第2條第2項之適用，並可據以為有利上訴人之認定。原審判決就此有利上訴人之重要攻擊防禦方法棄置不論，亦未說明不採之理由，即逕為不利上訴人之論斷，已屬判決理由不備之違背法令。（四）按都市計畫法第7條第1、2款規定，主要計畫乃為擬定細部計畫之準則，細部計畫則係實施都市計畫之依據。同法第17條亦明文規定：「（第1項）第15條第1項第9款所定實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢地方財力，訂立分區發展優先次序。第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多二年內完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多五年內完成公共設施。其他地區應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。（第2項）未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾二年以上，而能確定建築或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照」，故計畫地區雖訂有分區發展優先次序，惟就第一期發展地區及其他地區，「均應」依法訂定細部計畫並建設之。同條第2項則就「尚未」發布細部計畫地區有無限制其建築使用及變更地形之情形加以規範。實施都市計畫之主管機關就其計畫地區範圍內之各分區，實有訂立、發布、施行細部計畫之法定義務，且就尚未發布細部計畫地區，原則應依法限制其建築使用及變更地形。是以原審判決理由僅依「上開都市計畫書圖並未規定需另行擬定細部計畫」，即逕認主管機關無擬定細部計畫義務，進而推演出「系爭土地亦無因細部計畫為完成法定程序，導致無法依變更後之用途使用之情形」之荒謬結論，其論證過程更有倒因為果之理由矛盾。（五）原審判決以「系爭土地因同街廓之計畫道路部分尚未開闢完成，且隔有他人土地無從通達至以開闢完成道路部分，屬非公共設施完竣地區，即有『袋地』之情形，『為兩造所不爭』．．．即如符合都市計畫法第17條規定之『但主要計畫發布已逾二年以上，而能確定建築或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照』及符合相關建築法令，仍得申請建築．．．」，據以認定系爭土地並無依都市計畫法限制建築或不能建築等情事，實有不適用建築法第48條之違背法令云云，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

五、本院查：按農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關︰在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」，第3條第10款規定：「本條例用辭定義如下：．．．一○、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」，同法第39條第2項、第3項規定：「（第二項）依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第三項）農業用地作農業使用之認定標準、前二項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」，同法第76條規定：「本條例施行細則，由中央主管機關定之。」次按農業發展條例施行細則第1條規定：「本細則依農業發展條例．．．第七十六條規定訂定之。」，第2條規定：「（第一項）本條例第三條第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。（第二項）前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」又按申請時（即八十九年七月二十六日修正公布者）農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第1條規定：「本辦法依農業發展條例．．．第三條第二項及第三十九條規定訂定之。」，第2條規定：「本辦法所稱農業用地之範圍，係指本條例施行細則第二條第一項所定之農業用地。」準此，符合農業發展條例施行細則第2條第2項規定之要件，其應具備下列四項：㈠農業用地經依法律變更編定為非農業用地，㈡在依法應完成之細部計畫尚未完成前，㈢無法依變更後之用地使用，㈣經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者。經查：㈠司法院釋字第566號解釋，旨在闡明家庭農場之「農業用地」，縱經編定為非農業使用之土地，除不得供其他用途之使用外，依土地法第83條規定，土地於所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用；故對於向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前，依法編定為非農業使用之土地，而於被繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦得適用89年修正前農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅，不受73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括繼承或贈與時已依法編定非農業使用者在內」之限制。是以，農業用地經變更使用為非農用者，僅於所定使用猶豫期限內，仍繼續為從來之使用者，得免徵遺產或贈與稅。至農業用地經編定為非農業用地，如已可供其他用途之使用，竟仍作農業使用，即非合法供農用，自無該解釋之適用。而農業發展條例施行細則第2條第2項規定，則對農業用地經依法律變更編定為非農業用地，於依法應完成之細部計畫尚未完成，而無法依變更後之用地使用者，例外不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。自無不當限制租稅法律主義下免徵遺產稅之適用範圍及增加法律所無之限制。上訴意旨稱該條項規定違反法律保留原則，顯有誤會。㈡而原審判決亦已敘明本件上訴人所申請之農業用地作農業使用證明書乃係依據農業發展條例第3條第10款、第39條第3項及農業發展條例施行細則第2條第2項明定之農業用地範圍為按實核發，與上訴人主張系爭土地經臺北縣政府稅捐稽徵處認定係屬實質作農業使用，應課徵田賦，因法源不同、要件不同，自無從比附援引據以核發農業用地作農業使用證明，從而此部分上訴人主張本件有違平等原則，亦不足採。㈢再查系爭土地於68年間發布實施都市計畫書圖前，係屬農業用地。原審以系爭土地依68年4月19日發布實施之樹林鎮（三多里地區）都市計畫書圖，劃定為「工業區」，於87年3月發布實施之變更樹林（三多里地區）都市計畫（第二次通盤檢討）圖，系爭土地仍為工業區內土地，其土地使用分區為「乙種工業區」，有68年4月19日及87年3月都市計畫書圖、臺北縣樹林市公所簡便行文表附卷可稽。系爭土地於87年3月樹林（三多里地區）都市計畫（第二次通盤檢討）發布實施前為「工業區」，發布實施後仍為「工業區」（乙種工業區），已與農業發展條例施行細則第2條第2項所稱「農業用地經依法律變更編定為非農業用地」之規定不符，固有未洽，惟查本件原審判決復已說明系爭土地依都市計畫書圖並未規定須另行擬定細部計畫，且依都市計畫法第17條之規定，並非細部計畫未發布即一律禁止、限制建築，即如符合都市計畫法第17條第2項規定之「．．．未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾二年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」及符合相關建築法令，仍得申請建築；何況系爭土地並無依都市計畫法限制建築或不能建築等情事。從而足徵系爭土地並無待俟細部計畫，即可為本件都市計畫書圖中劃定為工業區之使用，因而系爭土地即無「因細部計畫未完成法定程序，導致無法依變更後之用途使用」之情形，非屬農業發展條例施行細則第2條第2項所稱「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，依法應完成之細部計畫尚未完成」之土地。從而，揆諸首揭說明，亦不合核發農業用地作農業使用證明之要件。經核自無違誤。綜上所述，原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至上訴人倘認本件依法應發布細部計畫以促進土地利用自亦可依都市計畫法第24條之規定請求被上訴人擬定細部計畫，附此敘明。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　蔡　進　田

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異