最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00988號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00988號上　訴　人　道盈實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月31日台北高等行政法院91年度訴字第5067號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得新臺幣（下同）657,756,704元，課稅所得虧損6,626,932元，全年所得額651,119,772元。被上訴人初查以上訴人係以有價證券買賣為專業之營利事業，將證券收入2,261,066,985元及基金分配之盈餘1,294,800元轉列營業收入；證券成本1,604,081元轉入營業成本，依財政部83年2日8日台財稅第831582472號函釋（下稱83年函釋）規定，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出為32,153,857元，核定證券交易所得為625,602,847元，課稅所得25,516,925 元，全年所得額仍為651,119,772元。上訴人不服，申經復查結果，重新計算證券交易收入應分攤營業費用及利息支出為29,335,918元，變更核定證券交易所得為628,420,786元，全年所得額814,128,823元，課稅所得額25,138,562元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人係以興建商業大樓出租為主要業務，85年度投入興建商業大樓並帳列固定資產之土地達27億餘元，在建工程1億3千餘萬元，且由處分有價證券收入之內容觀之，均屬多年前投資被投資事業及其後受配之股票股利或共同基金，無短期操作獲取價差情形，自難認上訴人係以出售有價證券為專業之事業。又上訴人以自有可轉讓定期存單為附買回交易之標的，向金融機關融通借款支付之利息3,283,931元，係可歸屬該存單利息收入，不應列入分攤。再上訴人取得國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰公司）股票股利，業依所得稅法第42條規定，就20%部分依法計入所得課稅，已完成同法第24條之成本費用配合原則，被上訴人復將上開股票股利之變現收入列入分攤費用，顯重複課稅。此外，興建中之基地地價稅2,439,576元，應歸屬出租業項下減除，被上訴人將之列為土地成本，亦屬錯誤。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人85年度出售有價證券收入2,262,361,785元，遠大於申報營業收入777,140元，足證係以買賣有價證券為主要營業。自動報繳營業稅及核定所得稅加計之利息448,656元；可明確歸屬租金收入之折舊103,869元，房屋稅2,253元、地價稅40,083元；押金設算租金支出25,716元可直接歸屬押金設算利息收入之營業費用；興建中大樓基地之地價稅2,439,576元應轉列土地成本（即調減同額稅捐），初查未予減除，復查決定乃重新計算應分攤營業費用及利息支出計29,335,918元，變更核定證券交易所得為628,420,786元，應無不合。至主張利息支出應可歸屬於利息收入部分，上訴人未列舉具體事證證明其利息收入來自借款資金，依財政部84年2月8日台財稅第841607041號函釋，即無利息支出應扣除利息收入再以淨額分攤問題等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：財政部83年函釋：「．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」係針對費用（包含利息在內）無法明確歸屬時，所為之漏洞填補。該函釋業經司法院釋字第493號解釋確認為合憲，上開解釋「合憲」之宣示，其範圍僅在「法律效果」部分，而未對如何區分「以買賣有價證券為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」一節表示意見，其判斷標準則應參考司法院釋字第號420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：『獎勵投資條例第27條所指〔非以有價證券買賣為專業者〕，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。」因此，營利事業不論其營利事業登記之營業項目為何，只要其實際上從事龐大有價證券買賣，足以證明以買賣有價證券為主要營業者或其非營業收入「遠」超過營業收入，而足以證明以買賣有價證券為主要營業者，即屬以買賣有價證券為專業。由上開解釋文對「以買賣有價證券為專業」之詮釋觀之，並非完全著重營利事業之組織結構以及長期營經方向，亦因營利事業所得稅係每年繳納一次，故必須重視其在特定年度內之實際營業活動所呈現之外觀特質，是以解釋文使用「主要營業」，而非「專門營業」一詞。換言之，特定之營利事業只要在一定期間，把實際業務活動偏重在買賣有價證券上，因為有價證券交易所得免稅，如果沒有一個合理之控管機制，會讓營利事業之營運偏離常軌，不從事本業，另外加上稅負公平負擔之考量，才針對此等業務方向偏離本業之營利事業，將之定性為「以買賣有價證券為專業」，再提出一個攤提公式，將不可合理明確歸屬之費用分攤於免稅所得項下。如果此處所言「以買賣有價證券為專業」之營利事業是指「專業而長期經營有價證券買賣業務，並在事業組織架構上充份反應此一功能取向」之營利事業，則只有「綜合證券商」與「票券金融公司」能符合其定義，但針對「綜合證券商」、「票券金融公司」之費用分攤公式，主管機關另行制定有85年台財稅第851914404號函釋以供遵循，由此亦可反面推論上開83年函釋所稱之「以買賣有價證券為專業」，著重在特定年度營業活動之客觀觀察。有關課稅所得與免稅所得項下之費用分攤問題，乃著眼於特定年度內之課稅公平性問題，一個營利事業能將歸屬不明之費用完全列在課稅所得項下認列，從結果觀察，乃是對營利事業極為優惠之待遇，因此上開83年度函釋所指「非以買賣有價證券為專業之營利事業」，必須是「在該年度內其營業活動之重心集中在本業，以獲取本業收入為主，買賣有價證券僅是附隨性活動」者為限。而以上判斷，雖然不以因買賣有價證券獲致收入與本業收入間之比重為單一標準，但二者數額之相對高低仍為重要參考因素。上訴人在85年間出賣有價證券次數甚多，收入龐大，而本業收入又極少，相差倍數甚鉅，從其當年度之營業活動為客觀觀察，整個業務活動呈現出已偏向買賣有價證券之傾向，變成其主要營業項目，從而被上訴人認定其為「以買賣有價證券為專業」之營利事業，即屬有據。上訴人雖從「公司長期活動」立論，而謂：「從多年以後反觀本年度之營業活動，可見上訴人不可能是以有價證券買賣為專業之公司」云云，但買賣有價證券為專業之認定，是按年為之，無法如上訴人所言，在課稅年度經過後之數年，綜觀長期後再為決定。又是否「以買賣有價證券為專業」之判斷，既係由特定年度內營利事業之活動重心來決定，因此與出售之股票是否為長期持有或是否為上市公司等因素無關。上訴人以「出售之股票為長期持有及未上市公司之股票」為由，主張其非以買賣有價證券為專業之營利事業云云，亦非有據。再查被上訴人認定上訴人85年度無法明確歸屬之費用支出為32,065,760元，上訴人主張其以自有可轉讓定期存單為附買回交易之標的，向金融機關融通借款支付之利息，係可歸屬該存單利息收入，不應列入分攤。惟「收入成本配合原則」係指「收入實現時，應同時認列為產生該收入所支出之一切成本費用」，而上開利息收入之產生，所對應之成本費用應為取得「可轉讓定期存單」所存入之存款本身，若該存款本身又係自他處借得者，則該借款之利息當然也可計入成本費用中。然本案之利息支出是持「可轉讓定期存單」質押借款後，因借款取得資金而生之費用，前開「收入成本配合原則」，該等利息支出所對應之收入，應由借得資金運用之結果來論斷，與借款使用之質押標的無關上訴人上開主張尚非有據。又上訴人所取得「股利收入」與「出售有價證券收入」所對應之「成本」各不相同。前者係因時間經過所生之權值，而其對應成本比較類似於「機會成本」概念，實務上主要是指「借錢購買有價證券所實際支出之利息」，而與原始購入金額無關。股票之原始購入金額只在出售時列為出售有價證券收入之對應成本。此亦符合實務上之作業現況，例如3年前借錢買入有價證券，3年間每月均向銀行付息，此時稅捐稽徵機關從來不曾要求將這些利息支出「資本化」，列在遞延費用項下，等到3年後出售有價證券時再認列，而一律容許企業逐年列為課稅所得項下之費用支出。換言之此等費用已有對應之應稅收入，即每年自有價證券取得之股利孳息。因此上訴人主張類推適用上開83年度函釋，將有價證券購入成本金額也計入攤提基礎內，顯非有據。另上訴人在85年度所支出之地價稅2,439,576元是否應予「資本化」，而排除在當年度課稅所得之費用項下一節，由於上訴人當時該土地所屬大樓尚未興建完成並出租予他人使用，此等費用支出所對應之收益必須於將來大樓興建完成實際出售或出租時才產生，則被上訴人將之「資本化」列為遞延費用，自無錯誤。綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，未採上訴人其餘主張之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。五、上訴意旨謂：依司法院釋字第420號、第493號解釋及本院81年度判字第2124號判例意旨，是否「以有價證券買賣為專業」應依實際營業情形核實認定，非以當期收入金額之大小為判斷標準云云。查本院81年度判字第2124號判例謂：「獎勵投資條例（69年12月30日修正）第27條所謂『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。設公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入與營業收入比較，顯然超過，且不相當時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」所指「無營業收入」或從事「與其投資項目無關」之有價證券係例示情形，並非以之為限。而本院81年10月14日庭長、評事聯席會議決議業經司法院釋字第420號解釋，認為符合租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則，與憲法第19條規定無何牴觸。依上開決議內容，營利事業有「實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入」情形，即可認係以買賣有價證券為主要營業。不以未經營所登記之營業項目、無營業收入為要件。是上訴人雖亦從事所登記之出租業務，然其從事出售有價證券業務，收入高達2,262,361,785元，遠大於申報營業收入777,140元，原判決因而認係「以買賣有價證券為專業者」，符合前開決議及解釋意旨。財政部83年函釋，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，而未考慮投入之成本，雖未盡完善，惟投資收益、債券利息收入、證券交易收入及其他營業收入除可直接歸屬者外，源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，故採以收入比例作為分攤基準之計算方式，係較合理之分攤方法，是以司法院釋字第493號解釋即指明該計算方式符合所得稅法第24條規定意旨，與憲法並無牴觸。被上訴人依83年函釋之計算方式計算上訴人出售有價證券收入應分攤之費用及利息支出，原判決予以維持，亦無不當，上訴人主張應將購入有價證券之成本列入計算分攤，洵無可採。又關於利息支出可否扣減利息收入，以其餘額計算分攤額問題，財政部84年2月18日台財稅第841607041號函釋謂：「二、為合理計算土地交易所得免徵所得稅或證券交易所得停止課徵所得稅部分之損益，本部先後於75年10月14日以台財稅第75 26740號函規定：『．．．利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性質貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除』；及83年2月8日以台財稅第831582472號函規定：『．．．借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認定外，應按核定有價證券出售收入．．．比例，計算有價證券出售部分應分攤之利息，自有價證券出售收入項下減除』各在案。三、依前揭部函規定，營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」上開函釋係闡釋何種情形可認利息支出與利息收入係屬可個別歸屬認定者，與所得稅法第24條規定及前開釋字第439號解釋無何牴觸，應可援用。上訴人主張將自有資金存入定存所得之利息收入，係因存入定存之行為所獲致，與其質押借款致生之利息支出並無必然關係。上訴人既將質押借款所得用以購買股票，則其因此所生之利息支出，當為購買股票之成本而非取得利息收入之成本甚明。故上訴人此種將自有資金存入定存，再質押取得資金方式，係為獲取利差所生利潤之理財行為，亦不得因此謂系爭利息支出係其理財之成本，而非從事股票買賣之成本。被上訴人未准上訴人將利息支出減除利息收入之餘額計算分攤，並無不合。末查上訴人主張，系爭年度尚在興建中之大樓用地之地價稅，應歸屬出租業務項下減除云云，經查該大樓既尚在興建，即非系爭年度可出租者，自不可歸為系爭年度租金收入項下之費用。營業事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第90條第4款、第11款固規定：「對不動產課徵之稅捐（如房屋稅、地價稅及教育捐等），除本事業所有或取得典權者外，不予認定。」「購買土地、房屋所繳之契稅、印花稅等，應併入土地或房屋之成本。」上開第4款規定係就何人所屬之不動產稅捐可予認定，至於可否於當年度認列或遞延至以後年度認列則未明文規定。第9款亦僅規定契稅、印花稅，未明文排除地價稅，是以營利事業所納地價稅，可否列為當年度費用或應作遞延費用（土地成本）應視其性質而定。依所得稅法第24條規定之收入與成本費用配合原則及參諸查核準則第62條「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第63條：「未實現之費用及損失．．．不予認定。」營利事業所取得之土地如作為固定資產，其取得後之地價稅，自係與當年度營業有關，得列為當年度費用認定。如非供作固定資產，而係作為其營業商品，例如作為建屋出售或出租用之基地，其相關之稅捐如地價稅，則與當年度之營業無關，應作為該商品之成本或遞延費用於銷售商品時作為收入之減項，方符合收入與成本費用配合原則。此觀查核準則第97條第9款就土地之借款利息規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」亦可知費用應配合收入認列。本件上訴人系爭年度興建中大樓基地之地價稅即不得列為本年度之費用，被上訴人將之轉列土地成本或應轉列遞延費用，於結果並無影響。上訴人主張應列為本年度租金收入項下之費用，並無足採。綜上，被上訴人依財政部83年函釋所示計算公式，核定證券交易收入應分攤營業費用及利息支出為29,335,918元，證券交易所得為628,420,786元，全年所得額814,128,823元，課稅所得額25,138,562元，訴願決定及原判決遞予維持，均於法無違，上訴人猶執陳詞指摘原判決不當，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　　29　　日第四庭審判長法官　黃　璽　君法官鄭　小　康法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　　30　　日書記官　邱　彰　德

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