最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01017號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01017號

上訴人

甲○○○○○○○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年11月10日高雄高等行政法院94年度訴字第403號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）88年6月至91年12月間銷售勞務（租金），銷售額合計新臺幣（下同）8,839,713元（含稅），未依規定開立統一發票予實際買受人英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司（下稱漢登臺灣分公司），卻開立予買受人之客戶，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，案經財政部臺北市國稅局查獲，通報被上訴人查證屬實，乃依稅捐稽徵法第44條規定，處以經查明認定之銷售總額5%罰鍰441,985元。上訴人不服，申經復查結果以前開銷售總額8,839,713元，包括本次銷售之營業稅額，應予扣除，乃予變更罰鍰金額為420,938元（8,839,713元÷1.05×5﹪）。上訴人仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略謂：（一）按上訴人跟供貨店之合作模式，係因應實際市場狀況發展出來之合作關係，性質上與百貨公司供應商及百貨公司間的合作關係如出一轍，並無居間抽佣或出租場地收取租金之情事。上訴人確實為銷售貨物之營業人而非出租人，且上訴人將貨物銷售給消費者時，均依營業稅法之相關規定開立發票、報繳營業稅，並無逃漏、短漏營業稅之情況發生。（二）上訴人跟供貨店之合作關係與百貨公司供應商及百貨公司間的合作關係，唯一的差別只是供貨店為了管理方便及確保債權並提高上訴人等下游經銷商之素質及服務品質，乃派人支援及提供營運上必要之軟體協助，若僅依財政部91年6月21日台財稅第910453902號函釋，即認定供貨店派人支援代收銷售款項及提供營運上必要之軟體協助，其實際營業人即為供貨店而非上訴人，不可以比照百貨公司供應商及百貨公司間的合作模式開立發票乙情云云，即有昧於事實之認定。殊不知實際銷售過程，上訴人亦有自己聘用之工作人員從事管理店務（如裝修機電、燈光、電動門之維修、商品擴展、商品保全．．．）及稅務申報等工作，供應店除前述軟體協助外，並無其他經營店務的工作，故上訴人確實為銷售貨物之營業人，並非訴願決定理由所謂僅供營業場所給供貨店而收取佣金（租金）之情形。果如訴願決定理由所稱，上訴人又何須大費周章，申請營利事業登記並設籍課徵營業稅，只要以自然人名義出租收取租金即可，根本就不會有營業稅開立發票之問題產生。顯見訴願決定理由所認定之租賃關係，核屬子虛烏有，全然無任何事實依據。（三）依據實質課稅原則，供貨店派駐上訴人店內之收款員在確定銷售貨款後，次日將貨款匯交給供貨人，供貨人於每月結算後將上訴人之購貨成本扣除，再將盈餘轉給上訴人，該盈餘確實為上訴人銷售貨物之毛利，非供貨店支付之佣金（租金）收入，自可比照百貨公司供應商及百貨公司間的合作關係開立發票，因此上訴人目前開立發票方式，並無違反營業稅法第32條第1項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條及稅捐稽徵法第44條規定。上訴人與供貨店間之銷售模式既與百貨公司與其供應商之銷售合作模式相同，當可比照財政部前揭函釋之精神辦理，以符平等原則，自不因組織型態不同而生差異之適用。（四）況供貨店退還上訴人之款項，性質上純為上訴人銷售貨物之利潤（毛利），該金額決無其他任何性質的交易在內，更非佣金（租金）性質，是以上訴人自無須開立有關該款項「佣金（租金）」的憑證給供應店。是故，原決定理由就此部分依違反營業稅法及稅捐稽徵法等相關規定而據予裁處罰款應有誤會。上訴人向供貨店進貨再販售予消費者，除依規定辦理營業登記外自應開立發票予消費者，供貨店既有派駐店內的現場銷售管理人員，當然要協助銷售時的各項問題，包括開立發票予消費者，而且如有「退貨」情況，消費者是在上訴人處辦理退貨，而非向供貨者追討貨品，顯然，上訴人係依買賣之法律關係負擔出賣人出售貨物之瑕疵擔保責任（民法第354條以下），且自負盈虧，是上訴人與消費者間有直接之買賣關係。抑有進者，買賣銷售商品行為，在法律之性質上為「債權」行為，稱「債」者，為特定人得對另一特定人為請求特定行為之法律關係。是債權關係之出賣人，究竟是否為標的物之所有權人在所不問。易言之，商品之出賣人是否為商品之所有權人根本不影響債權行為（買賣行為）之成立。（五）上訴人向漢登臺灣分公司進貨，進貨發票由該公司開給上訴人（75%），而消費者所購衣服之銷售額，均由上訴人逐一開立發票予顧客（100%），其中進貨與銷貨所產生之差額（25%）業已繳納營業稅，店內水電費、人事費用、雜費、營利事業所得稅．．．等各項營業費用，均由上訴人自行負擔，各該年度並均依上訴人開立發票之銷售額列為營業收入，依「擴大書面審核營利事業所得稅之結算申報案件實施要點」之規定，以收入之6%計課營利事業所得，繳納營利事業所得稅，不論營業稅、營利事業所得稅均已依法納稅在案。（六）本件上訴人賺取進銷貨間之買賣差價利益25 %，並已取得直接由漢登臺灣分公司開立進貨發票（總末端銷售額之75%）給上訴人，核依法有據。惟訴願決定理由認定上訴人應取得漢登公司臺灣分公司100%之進貨發票，並應由上訴人另開立佣金收入發票給予漢登臺灣分公司（25%部分），並依稅捐稽徵法第44條處未依規定開立發票之5%罰鍰，然本件縱有該25%差價之利益究屬買賣收入或佣金收入之認定有所爭議，爰分述其理由如下：(1)違反平等原則：按行政程序法第6條及稅捐稽法第48條之1之規定，縱使是漏開發票之違章，只要在查獲前已補開發票，補繳稅額，則漏稅罰及行為罰（稅捐稽徵法第44條）均不予處罰。本件情節，上訴人及漢登臺灣分公司之進銷貨發票均已依法開立發票，其情節較漏開發票事後補開還輕，卻又重處上訴人行為罰，而漏開發票事後補開卻不須罰行為罰，顯然違反平等原則，給予差別待遇，殊不合理。(2)違反比例原則：依司法院釋字第356、327號解釋及行政程序法第7條之規定，本件逕依所謂的租金或佣金收入之5%罰鍰，顯然過重，而有違憲法第15條保障人民財產權精神之虞。(3)上訴人究應從漢登臺灣分公司直接取得75%之進貨發票，或取得該公司100%之進貨發票，並另由上訴人開立25%佣金或租金收入發票給該公司，其營業稅負擔均屬相同，實屬殊途同歸。惟訴願決定理由所認定上訴人違章乙節，無論從營利事業所得稅溢繳之情節或漏開發票事後補開之情節比較，乃至行政法比例原則之處罰過重之情況，均已違反平等原則、比例原則。本件僅以稅捐稽徵法第44條，未依規定給予憑證即予以處罰，顯屬嚴重侵害人民財產權之行為，不符憲法保障人民財產權之意旨等語，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則略以：（一）揆諸上訴人與漢登臺灣分公司簽訂之「合作合約書」內容，上訴人主要係就向郭子儼承租之上開店面，連同店內水電、保全設備等提供予漢登臺灣分公司使用，該公司每月再按約定之利潤分配比例計算所得之金額給付上訴人，雙方並未約定由漢登臺灣分公司將其商品銷售與上訴人，再由上訴人給付價金予該公司，按最高法院17年上字第1118號判例：「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」意旨，足證該合約應屬店面之租賃契約，而非關於商品之買賣契約。（二）上訴人雖受委任銷售漢登臺灣分公司提供之商品，惟系爭合約並未明定銷售價格及代銷之相關約定，尚不屬受託代銷型態；其又非受委託代為經營，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形迥異。況上訴人並非股份有限公司組織，且漢登臺灣分公司對提供銷售之全部商品保留所有權，僅依利潤分配比例支付租金予上訴人，其交易型態自不適用財政部函釋規定有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式開立統一發票，是上訴人應於收取漢登臺灣分公司款項時開立租金收入之統一發票，方屬合法。惟其憑證實際交付情形，係漢登臺灣分公司於銷售貨物時開立上訴人提供之統一發票，並由上訴人申報銷售額與稅額，上訴人再於結帳日，持向漢登臺灣分公司請領應得之租金，同時取得漢登臺灣分公司開立總銷售額扣除租金後金額之統一發票，作為進項憑證，核有收取租金銷售額漏未開立統一發票之違章情事，雖未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，被上訴人復查決定依首揭規定，予以變更原處分罰鍰為420,938元（8,839,713元÷1.05×5%），並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）由上訴人與漢登臺灣分公司所簽訂之「合作合約書」內容觀之，其經營銷售之模式，無非係由上訴人提供店面，連同店內裝潢及水電設備等供漢登臺灣分公司使用，而該公司則不僅負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理，更對所提供之商品保留所有權，並得因營業需要調整銷貨商品予第三人。至於上訴人可得之利益，則係按漢登臺灣分公司之銷售額依約定之比例，扣除上訴人應負擔之費用，計算所得之金額。申言之，漢登臺灣分公司在上訴人所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其HANG TEN品牌之服飾等商品銷售給上訴人後，再由上訴人銷售給消費者。亦即上訴人於系爭之合作契約中，並無銷售HANGTEN商品之權責，僅係提供店面供漢登臺灣分公司使用，再由該公司按其實際銷售營業額之一定比例計算之金額支付予上訴人，則上訴人收取之對價純為提供漢登臺灣分公司使用其店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於HANG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。是被上訴人認定上訴人向漢登臺灣分公司收取上開金額屬租金之性質，尚無違誤。上訴人主張與漢登臺灣分公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。雖上訴人爭執其有聘用人員從事管理店務，諸如裝修電機、燈光、電動門之維修、商店擴展、商品保全及稅務申報等工作，足見上訴人為實經營銷貨人云云，然依前揭合作店合約書約定內容，店內之經營管理係由漢登臺灣分公司全權負責，上訴人並不得干涉，是上訴人縱有前述事實，仍僅為出租人提高租賃物使用價值之輔助行為，無涉及店內主要經營行為。再者，營業收入既係由漢登臺灣分公司向消費者直接收取，商品亦係由漢登臺灣分公司之銷售人員交付予消費者，上訴人實無任何進、銷行為，是被上訴人認定上訴人向漢登臺灣公司收取上開價金屬租金之性質，核無違誤。（二）又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。本件上訴人提供系爭店面供漢登臺灣分公司使用，再由漢登臺灣分公司按其銷售商品營業額之一定比例計算之金額給付上訴人，作為使用系爭店面之對價，雖上訴人取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，然仍不影響該項報酬具有租金之性質。是上訴人指稱被上訴人一味曲解「合作合約書」為租賃合約，顯未盡查核事實云云，委無足採。（三）上訴人雖與漢登臺灣分公司簽訂上開合作合約書，載明合作經營HANG TEN進口休閒服，然由該合約議定漢登臺灣分公司就其提供之商品，始終保留所有權，且有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，該公司並無明確授權，核與市場上受託代銷之合作經營模式有別；更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形迥異。再者，上訴人與漢登臺灣分公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不相同。蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符，此亦有財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋可參。本件上訴人與漢登臺灣分公司合作銷售之經營型態，雖約定由該公司按銷售額一定比例計算之金額給付上訴人，惟該公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。其次，上訴人於系爭合約中既無銷售HANG TEN品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自漢登公司臺灣分公司給付之租金收入，是上訴人於收取該公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。惟上訴人與漢登臺灣分公司間之憑證實際交付情形，係該公司於銷售貨物時開立上訴人提供之統一發票，並由上訴人申報銷售額與稅額，上訴人再於結帳日，由漢登公司臺灣分公司匯撥應得之租金，同時取得該公司開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，作為上訴人之進項憑證，顯與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定不符。從而被上訴人以上訴人漏未開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處5%罰鍰，即無不合。（四）本件被上訴人係就上訴人出租店面給漢登臺灣分公司所收取之租金，未按規定開立統一發票給該公司所為之處罰，縱使漢登臺灣分公司於銷售貨物時，先開立上訴人之發票給消費者，嗣後已經雙方結算，並由該公司開立發票給上訴人作為進項憑證，據以申報營業稅，亦與上訴人本件租金收入應另開立發票給漢登臺灣分公司不同，且本件上訴人租金收入部分之營業稅，並未經上訴人依稅捐稽徵法第48條之1規定辦理補報補繳，自無適用上開規定予以免罰之餘地。又違反稅捐稽徵法第44條規定，應按查明認定之總額，處5%罰鍰，乃屬法定處罰額度，本件被上訴人對上訴人依上開規定按查明認定之銷售總額處5%罰鍰，並無違誤等情，因而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：（一）原審法院將上訴人與漢登臺灣分公司間之法律關係解釋成租賃關係，顯已過度扭曲當事人間之真意，遠超乎當事人間對於法律解釋的合理期待，原審法院亦未具體說明其認定為租賃關係之具體理由為何，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由不備之違背法令。

（二）供貨店退還上訴人之款項，性質上純為上訴人銷售貨物之利潤（毛利），該金額決無其他任何性質的交易在內，更非佣金（租金）性質，是以上訴人自無須開立有關該款項「佣金（租金）」的憑證給供應店。是故，原判決理由就此部分依違反營業稅法及稅捐稽徵法等相關規定而據予開處罰款應有誤會。另上訴人向供貨店進貨再販售予消費者，除依規定辦理營業登記外，自應開立發票予消費者，供貨店既有派駐店內的現場銷售管理人員，當然要協助銷售時的各項問題，包括開立發票予消費者及辦理退貨事宜，此係上訴人依買賣之法律關係負擔出賣人之瑕疵擔保責任，自屬上訴人與消費者間有直接之買賣關係。原審法院對於上開有利於上訴人之證據未予採信，亦未說明未採納之原因，有判決不備理由之違背法令情事。（三）本案上訴人賺取進銷貨間之買賣差價利益20%，並已取得直接由漢登公司開立進貨發票（總末端銷售額之80%）給上訴人核依法有據。然本案縱有該20%差價之利益，惟究屬買賣收入或佣金收入之認定亦有所爭議，其理由如下：(1)違反平等原則：按行政程序法第6條及稅捐稽徵法第48條之1之規定，縱使是漏開發票之違章，只要在查獲前已補開發票，補繳稅額，則漏稅罰及行為罰（稅捐稽徵法第44條）均不予處罰。本件上訴人及漢登公司之進銷貨發票均已依法開立發票，其情節較漏開發票事後補開還輕，卻又重處上訴人行為罰，而漏開發票事後補開卻不需罰行為罰，顯然違反平等原則，給予差別待遇，殊不合理。(2)違反比例原則：依司法院釋字第356號、第327號及行政程序法第7條之規定，本件依所謂的租金或佣金收入處5%罰鍰，顯然過重，而有違憲法第15條保障人民財產權精神之虞。(3)上訴人究應從漢登臺灣分公司直接取得80%之進貨發票，或取得漢登公司100%之進貨發票，並另由上訴人開立20%佣金或租金收入發票給漢登臺灣分公司，其營業稅負擔均屬相同，實屬殊途同歸。惟原判決理由所認定上訴人違章乙情，則無論從營利事業所得稅溢繳之情節或漏開發票事後補開之情節，乃至行政法比例原則之處罰過重之情況，均已違反平等原則、比例原則。原審判決對於上開上訴人於原審主張之理由未予採信，亦未具體說明未予採信之理由，自有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法等語。

六、本院查：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」分別為稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所明定。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。㈡本件上訴人與漢登臺灣分公司間所簽訂者，雖名為「合作契約書」，然依其約定，其實為將店面，連同店內裝潢及水電等提供給漢登臺灣分公司使用；該店面所販售之商品並非由漢登臺灣分公司銷售給上訴人，再由上訴人銷售給消費者；且亦無由漢登臺灣分公司為商品銷售價格及銷售方式之授權，故其實為由漢登臺灣分公司按實際銷售額之一定比例計算金額於上訴人，作為使用該店面對價之租賃契約，並非關於服飾等商品之買賣契約或經營服飾店之合夥契約，亦與一般加盟店或受託代銷之型態有別；又店內之經營管理係由漢登臺灣分公司全權負責，上訴人不得干涉，是上訴人縱有裝修電機、燈光、電動門維修、稅務申報之事實，仍僅為出租人提高租賃物使用價值之輔助行為，無涉及店內主要經營行為；再者，營業收入既係由漢登臺灣分公司向消費者直接收取，商品亦係由漢登臺灣分公司之銷售人員交付予消費者，上訴人實無任何進、銷行為，是上訴人向漢登臺灣公司收取上開價金屬租金之性質等情，已經原審依調查證據之結果，詳述其得心證之理由，核無上訴人所指判決不備理由情事。㈢漢登臺灣分公司開立發票給上訴人作為進項憑證，據以申報營業稅，與上訴人本件租金收入應另開立發票給漢登臺灣分公司不同；且本件上訴人租金收入部分之營業稅，並未經上訴人依稅捐稽徵法第48條之1規定辦理補報補繳，自無免罰餘地；又稅捐稽徵法第44條明定係處以「查明認定之總額百分之五」，而未授予執法者裁量之權限，故原審維持被上訴人處以按所查明上訴人未依規定開立憑證總額之百分之5計算之罰鍰，依上開所述，自與比例原則無違等情，亦據原審論述綦詳，上訴意旨再就原審判決已詳為論述之事項，執平等原則、比例原則，指摘原判決違法，亦無可採。㈣綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並援引上揭法條，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，執持前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異