最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01051號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01051號

上訴人

甲○○○○○○○○○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年11月10日高雄高等行政法院94年度訴字第523號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國89年10月16日至91年12月31日間銷售勞務（租金），銷售額合計新臺幣（下同）6,355,382元（含稅），未依規定開立統一發票予實際買受人英屬維京群島商銀鯨股份有限公司台灣分公司（以下簡稱銀鯨台灣分公司），卻開立予買受人之客戶，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，案經財政部臺北市國稅局查獲，通報被上訴人查證屬實，乃依稅捐稽徵法第44條規定，處以經查明認定之銷售總額6,355,382元（含稅）5％罰鍰計317,769元。上訴人不服，申經復查結果，以前開銷售總額6,355,382元，包括本次銷售之營業稅額，應予扣除，乃予變更罰鍰金額為302,637元（6,355,382元÷1.05×5﹪）；上訴人仍表不服，提起訴願經遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：（一）按上訴人每月向銀鯨台灣分公司進貨再賣出予消費者，並依規定分別取具供貨商之進貨發票及開出實際之銷貨發票，要難謂有違悖稅捐稽徵法第44條規定之情。又按上訴人與台灣銀鯨分公司之合作契約，合作店僅由銀鯨台灣分公司合作提供經營管理技術，而由上訴人自行辦理營業登記並銷售銀鯨台灣分公司之產品，非被上訴人所指之店面出租，且上訴人豈有將房屋出租予銀鯨台灣分公司以銷售競爭產品之理，上訴人亦僅須收取租金即可，毋須再為銀鯨台灣分公司開立發票予消費者。再者，租稅應嚴守租稅中性原則，避免以租稅手段影響經濟行為之實質。然訴願決定及被上訴人未審上情，直指本系爭案件要屬單純租賃關係，否認該實質交易關係，顯屬不當。（二）又按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」最高行政法院61年判字第70號著有判例。惟被上訴人及訴願決定核認上訴人將店面出租予銀鯨台灣分公司，並對依銷售額按浮動比率計算之金額認屬租金收入，不但悖於雙方契約之法律關係，亦與事實有間，倘如被上訴人及訴願決定所指之確屬租賃關係，則上訴人實無由開立較高金額之銷貨發票而反對本身更為不利。（三）銀鯨台灣分公司之人員派駐係與一般連鎖加盟店無異，縱如被上訴人所稱收款人即應屬銷售貨物之人，則現行營業稅法對課稅主體有關營業人之定義，即無須再於該法第6條另予規定其態樣，而參諸同法第2條銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人之規定，亦非以貨款收款人即為銷售貨物人之認定依據，足證被上訴人之核認有誤。而銀鯨台灣分公司全權負責合作店之經營管理，上訴人不得干涉之約定，乃期品牌形象之一致，為連鎖品牌經營當然，無礙由上訴人實際銷售之本質。則被上訴人僅因上訴人之經營型態非屬一般常情，即遽此認定有銀鯨台灣分公司租賃自售之情，明顯失當。（四）末按一般銷售之常態，透過經銷商或大盤商不但可相對保障一定之銷售收入來源，並為保障經銷商或大盤商之一定利潤，均會就其所相對減省之銷售費用給予經銷商或大盤商折扣。故經銷商為爭取合作店加入銷售，並未收取類似加盟權利金或經營服務費等，而係以銷售額扣除事前約定依銷售額多寡按浮動比率計算之金額後，作為經銷商提供貨物予本地店家之銷貨收入原則，從而該銷貨折扣等同為合作店家之保證利潤下，足見被上訴人逕以該浮動比例認做佣金收入，自不足採。綜上所述，復查決定及訴願決定未查本案為不同業務型態，予以補稅及處罰之同一課稅待遇，扭曲其交易本質，顯已違反租稅中立原則。爰請求撤銷訴願決定及復查決定等語。

三、被上訴人則以：（一）按上訴人與銀鯨台灣分公司簽訂之合作合約書內容，上訴人主要係就上開店面提供予銀鯨台灣分公司使用，該公司每月再按約定之抽成利潤比例計算所得之金額給付上訴人，雙方並未約定由銀鯨台灣分公司將其商品銷售與上訴人，再由上訴人給付價金予該公司，按最高法院17年上字第1118號判例意旨，依當事人真意解釋，足證該合約應屬店面之租賃契約；又上訴人非受委託代為經營，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形迥異。（二）又上訴人並非股份有限公司組織，且銀鯨台灣分公司保有商品所有權，僅需依抽成利潤比例支付租金予上訴人，其交易型態自不適用財政部函釋規定有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式開立統一發票。上訴人無銷貨事實，卻提供統一發票供銀鯨台灣分公司直接開立與消費者；無進貨事實，卻取得銀鯨台灣分公司開立之統一發票並申報進項稅額扣抵銷項稅額，而該進銷差額即為其漏開發票予銀鯨台灣分公司所匯回之租金收入，因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形。（三）上訴人於93年3月19日談話筆錄稱，前揭合約書內容及系爭期間依約抽成之租金收入金額均無誤，上訴人對銀鯨台灣分公司自收取之銷貨款匯付其應收之租金，並無爭議，對照其所訂合作店合約書，銷售貨物及勞務者既為銀鯨台灣分公司，應由銀鯨台灣分公司開立統一發票予消費者，至上訴人應於收取浮動租金收入時開立統一發票與銀鯨台灣分公司，惟上訴人未依規定於收取租金時開立統一發票交付銀鯨台灣分公司，卻提供統一發票供銀鯨台灣分公司使用，上訴人主張該交易型態係私法自治範疇，惟營業稅法是公法，納稅義務人應不得以其私下約定，對抗稅法之強制性規定。（四）按租金之比例多寡，是否固定或係採浮動方式計算，無礙租賃契約性質之確定。合約書既約定上訴人將系爭店面提供予銀鯨台灣分公司經營其服飾系列之用，店內每天之營業收入由銀鯨台灣分公司收取，該公司僅需依抽成利潤比例支付租金予上訴人，被上訴人據以核認上訴人與銀鯨台灣分公司間僅單純為租賃關係，而無進、銷貨關係，依法並無不合，上訴人所稱原處分逕行臆測系爭交易為租賃關係乙節，容有誤解等詞置辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）經查，上訴人與銀鯨台灣分公司所簽訂之「合作店合約」，上訴人與銀鯨台灣分公司合作經營銷售之模式，無非係由上訴人提供店面，而該公司則負擔店內裝潢及水電設備、店面之貨品及人員與店內之經營管理，並對所提供之商品保留所有權。至於上訴人可得之利益，不論銀鯨台灣分公司盈虧與否，上訴人至少都可獲得22萬8千元之代價，抑且，上訴人就銷售額超過120萬元部分更可按16％之比例計算抽成。由此足見，銀鯨台灣分公司在上訴人所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而亦即上訴人於系爭之合作契約中，並無銷售商品之權責，僅係提供店面供銀鯨台灣分公司使用，再由該公司按其實際銷售營業額之一定比例計算之金額支付予上訴人，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於銀鯨公司品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，並由業者收取權利金，且有關營業之盈虧則由加盟店自負之情形迥異。是被上訴人認定上訴人向銀鯨台灣分公司收取上開價金屬租金之性質，尚無違誤。至於上訴人是否為上開店面之所有人，或其是否有違反原與第三人不得轉租之約定，均對本件租賃契約之效力不生影響。上訴人主張與銀鯨公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱訂定契約時未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。查，上訴人提供系爭店面供銀鯨台灣分公司使用，再由銀鯨台灣分公司先保障給附22萬8千元予上訴人，並於超過銷售額120萬元部分按其銷售商品營業額之一定比例計算之金額給付上訴人，作為使用系爭店面之對價，雖上訴人取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，但其超過120萬元部分始屬浮動，但仍不影響該項報酬具有租金之性質。是上訴人指稱被上訴人一味曲解「合作合約書」為租賃合約，顯未盡查核事實云云，委無足採。（二）另上訴人雖又爭執其仍從事諸多之推廣銷售活動，包括：製作與銷售活動有關之告示牌，製作與推廣活動有關之廣告旗幟，購入與銷售活動有關之擴大機，自行僱用廣告車，於店面以外之當地區○○○街廣播、宣傳、積極促銷該店販售之服飾商品，除帳列廣告費外，並取有相關公司開立之發票，乃至於一般習俗於店面內拜拜之相關事宜，亦由上訴人辦理云云。然依合約書約定內容，店內之經營管理係由銀鯨台灣分公司全權負責，上訴人並不得干涉，是上訴人縱有前述事實，僅係為提高其租賃物即店面之經濟效益之輔助行為，無涉及店內主要經營行為。再者，營業收入既係由銀鯨台灣分公司向消費者直接收取，商品亦係由銀鯨台灣分公司之銷售人員交付予消費者，上訴人實無任何進、銷行為，是被上訴人認定上訴人向銀鯨台灣分公司收取上開價金屬租金之性質，核無違誤。（三）本件上訴人與銀鯨台灣分公司簽訂之合作合約書，核屬店面之租賃契約，而非服飾等商品之買賣契約，已如前述，則渠等就銷售之商品，應如何開立統一發票予買受人，亦非無研究之餘地。查，上訴人雖與銀鯨台灣分公司簽訂上開「合作店合約」，然由該合約議定銀鯨台灣分公司就其提供之商品，始終保留所有權，且有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，該公司並無明確授權，核與市場上受託代銷之合作經營模式有別；更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形迥異。再者，上訴人與銀鯨台灣分公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不相同。蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符，此亦有財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋：「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」可參。惟查，上訴人與銀鯨台灣分公司合作銷售之經營型態，雖約定由該公司按銷售額一定比例計算之金額給付上訴人，惟該公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。其次，上訴人於系爭合約中既無銷售商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自銀鯨台灣分公司給付之租金收入，是上訴人於收取該公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。惟上訴人與銀鯨台灣分公司間之憑證實際交付情形，係該公司於銷售貨物時開立上訴人提供之統一發票，並由上訴人申報銷售額與稅額，上訴人再於結帳日，由銀鯨台灣分公司匯撥應得之租金，同時取得該公司開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，作為上訴人之進項憑證，顯與行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定不符。蓋上訴人無銷貨事實，卻提供統一發票供銀鯨台灣分公司直接開立與消費者，並由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得該公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確。然上訴人因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，從而被上訴人以上訴人漏未開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處5％罰鍰，即無不合。（四）綜上所述，上訴人之主張，並不可採。從而，被上訴人就上訴人本件89年10月16日至91年12月31日間銷售勞務，違反營業稅法第32條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處5％罰鍰計302,637元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。作為其判決之論據。

五、上訴意旨略以：按本件係由銀鯨台灣分公司供貨出售予上訴人後，再由上訴人銷售予消費者，原判決忽略上訴人與消費者買賣銷售關係，逕認本件交易模式係銀鯨台灣分公司自進自銷，原判決顯屬違誤。次按上訴人確有參與雙方之營業活動，原審法院率予否認，顯與事實不符並曲解當事人契約真意，原判決據此認定上訴人與銀鯨台灣分公司間存有租賃關係實非正確。第按原判決認本件係由銀鯨台灣分公司承租上訴人之店面，自行經營，有違一般企業經營之經驗法則。綜上所述，原判決未探求當事人真意，違背契約解釋原則，無相當證據下逕行臆測系爭合作契約係屬租賃關係，並對上訴人依銷售額按浮動比率計算之利潤抽成金額率認屬租金收入，其判決違背法令自屬明顯，為此，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」行為時營業稅法第3條第1項、第2項前段、第32條第1項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及稅捐稽徵法第44條定有明文。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。經查上訴人於89年10月16日至91年12月31日間銷售勞務（租金），銷售額合計6,355,382元（含稅），未依規定開立統一發票予實際買受人銀鯨台灣分公司，卻開立予向銀鯨台灣分公司購物之買受人，違反行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，經被上訴人查證屬實，乃依稅捐稽徵法第44條規定，處以經查明認定之銷售總額6,355,382元（含稅）5％罰鍰計302,637元（6,355,382元÷1.05×5﹪），經核並無不合。且原判決亦已敘明，依上訴人與銀鯨台灣分公司所簽訂之「合作店合約」內容觀之，銀鯨台灣分公司乃在上訴人所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，亦即上訴人於系爭之合作契約中，並無銷售商品之權責，僅係提供店面供銀鯨台灣分公司使用，再由該公司按其實際銷售營業額之一定比例計算之金額支付予上訴人，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於銀鯨台灣分公司品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，並由業者收取權利金，且有關營業之盈虧則由加盟店自負之情形迥異。是上訴人向銀鯨台灣分公司收取上開價金屬租金之性質，上訴意旨稱本件係由銀鯨台灣分公司供貨出售予上訴人後，再由上訴人銷售予消費者，實際買賣銷售關係乃存在於上訴人與消費者間云云，即無足採。再依合約書約定內容，店內之經營管理係由銀鯨台灣分公司全權負責，上訴人並不得干涉，是上訴人縱有從事諸多推廣銷售行為，僅係上訴人為提高其租賃物即店面之經濟效益之輔助行為，無涉及店內主要經營行為，仍無礙於原判決認定本件上訴人與銀鯨台灣分公司之間乃為租賃關係，上訴人主張其確有參與雙方營業活動，原判決仍認定上訴人與銀鯨台灣分公司為租賃關係，有違一般企業經驗法則之違法，亦無可採。綜上，被上訴人就上訴人本件89年10月16日至91年12月31日間銷售勞務，違反營業稅法第32條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處5％罰鍰計302,637元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。本件上訴人仍執經原判決論駁甚詳之爭點再事爭執，僅係依其一己之見解而指摘原判決違法，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異