最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01218號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 96 年 07 月 12 日
• 法官: 鄭淑貞、黃合文、吳明鴻、鄭小康、帥嘉寶
• 法定代理人: 戊○○
• 當事人: 甲○○、財政部臺灣省北區國稅局

最　高　行　政　法　院　判　決
96年度判字第01218號上　訴　人　甲○○
乙○○
丙○○
丁○○○
共　　　同
訴訟代理人　陸正康　律師
被 上訴 人　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　戊○○
上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年12月29日臺北高等行政法院93年度訴字第3257號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、有關上訴人提起本件行政訴訟案件之事實經過：
㈠緣上訴人之父蘇源煥於民國（下同）83年3月3日死亡，被上訴人初查以繼承人即上訴人甲○○、乙○○、丁○○○及丙○○等未依限申報遺產稅，乃依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）253,629,508元，淨額為158,376,759元，應納遺產稅額70,943,314元，並處應納稅額1倍之罰鍰計70,943,314元。
㈡更正程序中，上訴人甲○○主張略以：（一）其業於84年12月1日自行向所轄新竹縣寶山鄉公所提出遺產稅申報，並無
漏報情事。（二）遺產中坐落新竹縣寶山鄉○○○段寶斗仁小段229之2地號等14筆土地，目前仍作農業使用，請准減半核課云云，案經被上訴人依更正程序處理，以本件在未開始調查前，上訴人確已於84年12月1日向新竹縣寶山鄉公所辦
理遺產稅申報在案，系爭坐落新竹縣寶山鄉○○○段寶斗仁小段229之2地號等14筆土地，確供農業使用，應准予依農地農用扣除二分之一為由，變更核定遺產總額為253,629,508
元，淨額為153,076,909元，應納遺產稅額68,187,392元，
並註銷罰鍰70,943,314元，惟以上訴人逾期申報，另加徵自動補報利息5,923,557元。
㈢惟上訴人甲○○就遺產扣除額—死亡前未償債務不服，主張被繼承人蘇源煥生前曾以遺產土地為名佳育樂實業股份有限公司（下稱名佳公司）擔保，供該公司向慶豐商業銀行股份有限公司（前身為國泰信託投資股份有限公司，下稱慶豐銀行）及合作金庫五洲支庫借款563,809,331元及360,021,689元，名佳公司無法清償貸款，債權銀行已聲請支付命令，請准自遺產總額中扣除云云，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴略以：
㈠本件上訴人之被繼承人蘇源煥，生前提供土地予第三人名佳公司及洪光賢分向合作金庫五洲支庫及慶豐銀行貸款，並擔任物上保證人及連帶保證人，截至被繼承人死亡時，尚積欠合作金庫五洲支庫3億4千餘萬元，積欠慶豐銀行5億6千萬餘元，嗣各該債務雖分別於被繼承人死亡後由啟寶開發企業股份有限公司（下稱啟寶公司）及全球寶通開發股份有限公司（下稱全球公司）為併存之債務承擔。惟因債務人名佳公司及債務承擔人全球公司均已分別受到廢止及撤銷之處分，可證就所積欠慶豐商業銀行5億6千萬餘元部分，無論係債務人或併存之債務承擔人，均無任何清償能力，而勢必由債權受讓人新興資產公司以拍賣系爭擔保品用供清償；至於所積欠合作金庫五洲支庫3億4千餘萬元部分，該筆債務人名佳公司業經遭廢止處分，而該筆債務之承擔人啟寶公司，其債權人除合作金庫及慶豐銀行外，尚有萬泰票券金融公司及中華商業銀行，其自顧尚有不暇，豈有能力償還系爭債務，而益見系爭擔保之土地終將為債權人荷商柯金資產公司及新興資產公司拍賣求償無疑。
㈡本件被繼承人蘇源煥對於上開連帶保證債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院拍賣抵押物，上開連帶保證債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，得自遺產總額中扣除，有最高行政法院89年判字第2746號判決及高雄高等行政法院91年訴字第521號判決參
照。
㈢遺產中有土地係名佳公司所有，借名登記在被繼承人名下，不應列入遺產，應自遺產中剔除，請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：
關於慶豐銀行部分，雖被繼承人提供物保，並為貸款之連帶保證人，惟就系爭債務部分，業經他人（第三人）併存承擔，並無對繼承人遺產進行執行；至合作金庫五洲支庫部分，被繼承人雖為連帶保證人，亦未對繼承人求償或對被繼承人提供之擔保物進行執行，是兩債權銀行至被繼承人死亡日止，均未開始向被繼承人進行求償及執行程序，則被繼承人死亡日前，系爭之債務，並未確實發生，與遺產及贈與稅法第17條規定被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者不符，原核定否准認列系爭被繼承人死亡前未償債務，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠連帶保證債務何時為被繼承人生前之「未償之債務具有確實之證明」，應以被繼承人死亡前，債權人是否已向其請求清償或聲請強制執行，或向主債務人及其他連帶債務人請求清償而無法受償，該筆債務始能認為被繼承人之「未償之債務而有確實之證明」為據，並自遺產總額中扣除，否則不能僅因其形式為連帶保證人，對債務人之借款債務依法負連帶清償之責，即認為符合首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定之「未償之債務具有確實之證明」，而得從遺產總額中扣除，如此始能符合課稅公平原則。
㈡被繼承人固以其所有坐落新竹縣寶山鄉○○○段深井小段第112之5號等多筆土地為擔保，並為連帶保證人，為名佳公司及洪光賢向慶豐銀行及合作金庫五洲支庫借款之連帶保證人，然至繼承事實發生時之83年3月3日，主債務人繳息正常，債務並未屆清償期。債權人慶豐銀行雖曾於84年12月28日依督促程序，取得對被繼承人支付命令確定，及債權人合作金庫對87年3月17日為主債務人名佳公司債務之併存債務人啟
寶公司進行強制執行，惟此時被繼承人早已死亡，並非繼承事實發生時之狀態，不能認被繼承人於繼承事實發生前已遭連帶保證債務之債權人求償，或債權人向主債務人及其他連帶債務人請求清償而無法受償，依照上述說明，被繼承人於繼承事實發生時，僅形式為連帶保證人之連帶保證，非屬被繼承人之「未償之債務有確實之證明」。因而，被上訴人未准予自遺產總額中扣除，並無不合。
㈢另債務人名佳公司及債務承擔人全球公司均已分別於92年11月24日及88年11月4日分別受到廢止及撤銷之處分（本院卷
(二)第181及182頁），然此亦屬被繼承人死亡後始發生之事實，無法作為繼承事實發生時，被繼承人有「未償之債務有確實之證明」之憑據，自不能為有利於上訴人之認定。
㈣上訴人所舉最高行政法院89年度判字第2746號判決及高雄高等行政法院91年度訴字第521號判決之基礎事實，係繼承事
實發生以前，被繼承人已遭追償，與本件事實不同，無從比附援引。
㈤依據改制前行政法院62年判字第96號判例及最高行政法院92年度裁字第1294號裁定所揭示之「爭點原則」。申言之，構成課稅處分要素之「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目，限當事人於復查程序及訴願程序有所爭執者，始屬於行政法院之審理範圍，其餘當事人於復查程序及訴願程序未有爭執者，並不在行政法院之審理範圍。上訴人另於訴訟中始主張被繼承人遺產中有土地係名佳公司所有，借名登記在被繼承人名下，不應列入遺產一節，其既於復查程序及訴願程序未對之有爭執，並不在本件審理範圍。何況土地既登記為被繼承人所有，即屬其所有，自屬遺產，應計入遺產總額，上訴人主張應自遺產中剔除云云，並不足採，從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：行為時遺產及贈與稅法第17條第1項
第9款所規定具有確實證明之未償債務，應指該債務確實存
在，且隨時有被求償可能之債務即屬之，至於債權人是否已實際求償，或國庫是否因法令未臻周延而可能漏課遺產稅，則要非所問。是故保證債務亦應屬之。原審認定本件被繼承人以多筆土地供物上擔保並為連帶保證人，於其民國83年3
月3日死亡當時，主債務人繳息正常，被繼承人尚無需負清
償責任，自不合於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所指具有確實證明之未償債務，有適用法規不當之違法等語，求為廢棄原判決，撤銷訴願及復查決定暨原處分。
六、本院按：
㈠本件上訴意旨僅存單一法律爭點有待判斷，即在計算遺產稅之稅基時，有關「或有負債」應如何評價之課題。
㈡上訴意旨針對上訴人四人之父蘇源煥於83年3月3日亡故之時點有一筆或有債務存在。而主張該筆或有債務為「被繼承人死亡前，具有確實證明之未償債務」。爰分述其事實及法律主張如下：
⒈該或有債務發生之原因事實為：
⑴按名佳公司與第三人洪光賢分別向慶豐銀行及合作金庫五洲支庫借款金額563,809,331元及360,021,689元。
⑵而蘇源煥則針對上開借款主債務，提供其持分所有、坐落新竹縣寶山鄉○○○段深井小段第112之5號等多筆土地為擔保，設定抵押權予慶豐銀行及合作金庫五洲支庫，並擔任上開借款主債務為連帶保證人。
⒉而至83年3月3日蘇源煥亡故時，上開借款債務未償部分，依原審卷(二)第120頁所附之「爭點彙整表」所示，其金
額為：
⑴積欠慶豐銀行563,819,331元。
⑵積欠合作金庫五洲支庫345,435,319元。
⒊上訴意旨主張，該等債務既屬連帶保證債務，與主債務併存，主債務不消滅，保證債務人亦不消滅，故縱使債權人在蘇源煥亡故時，沒有行使債權，但仍屬「具確實證明之未償債務」。
㈢然查：
⒈原判決已查明，在蘇源煥亡故之時點，以上二筆借款債務繳息正常。對此事實上訴人亦未爭執。
⒉而連帶保證債務約款在民商法之功能，僅有「排除先訴抗辯權」之意涵，因此連帶保證債務人在主債務依約履行期間，其保證債務並不發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。則原判決認為本案在蘇源煥死亡時點，該保證債務不符合「未償債務」之定義，自無違誤。
⒊何況一旦該連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係取得等額之債權。而這個債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，因此對遺產稅稅基之計算也不生影響。除非該筆債權另依遺產及贈與稅法之相關規定被認定為實價低於債權額者，方得減除其差額。此時爭執之焦點不應再是消極財產（連帶保證債務）之評價，而是積極財產（因保證原因關係所生之補償債權）之評價。這也是為何「或有負債」不計入遺產（消極）稅捐客體之主要原因所在。
⒋則在上開法理基礎下，本件上訴理由顯然無從推翻原判決之判斷結論。
㈣綜上所述，本件原判決並無違背法令之處，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，於法無據，是其上訴為為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判
決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　 月　　12　　日第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞
法 官 黃　合　文
法 官　吳　明　鴻
法 官　鄭　小　康
法 官　帥　嘉　寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　 月　　13　　日書記官　莊　俊　亨