最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01254號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01254號

再審原告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄

再審被告

三裕木業股份有限公司

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國94年2月24日本院94年度判字第254號判決，提起再審之訴。本院判決如下：

主文

理由

一、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。

二、本件再審被告87及88年度未分配盈餘申報，分別列報為新臺幣（下同）0元及虧損2,617,871元。再審原告初查以再審被告87年度帳載全年所得額為虧損56,481,322元，88年度帳載全年所得額為虧損57,415,025元，無未分配盈餘可供實際彌補以往年度之累積虧損，乃依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，否准再審被告所為彌補以往年度虧損之主張，並依所得稅法第66條之9第2項規定，核定再審被告87年度未分配盈餘為6,308,191元，88年度未分配盈餘為5,125,667元，依同條第1項規定加徵10%營利事業所得稅，分別為630,819元及512,566元。再審被告不服，循序提起行政訴訟，分別經高雄高等行政法院92年度訴字第368號、第721號判決（下稱原審判決）駁回。再審原告提起上訴，經本院94年度判字第254號判決（下稱原判決）駁回上訴。茲再審原告以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審情形，提起再審之訴。

三、經查原判決以：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅．．．」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得稅、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款所規定。上開規定係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔而設，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，明定未分配盈餘計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額，與不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算，且准予扣除各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，限縮法定得予扣除之項目，難謂與母法之規定意旨相符。基於課稅應符合公平合理之原則，本院於審判案件時，自得就所得稅法第66條之9之規定，表示合法適當之見解。準此，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506號解釋參照）。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10%營利事業所得稅，方符公平合理之原則。本件依原審判決所確定之事實，再審被告87及88年度營利事業所得稅，經再審原告否准再審被告所為彌補以往年度虧損之主張，依所得稅法第66條之9第2項規定，分別核定再審被告87 、88年度未分配盈餘為6,308,191元、5,125,667元，據以依同條第1項規定分別加徵10%營利事業所得稅計630,819元、512,5 66元。惟查，再審被告主張該公司至86年度依再審原告課稅核定資料，尚有虧損4億8,000多萬元，87年度帳載虧損為5, 600餘萬元，經會計師依據財政部頒訂之營利事業所得稅查核準則規定調整後，為課稅所得計8,712,627元，扣除應納之所得稅後剩餘6,308,191元；而88年度結算帳載所得虧損5,700餘萬元，經會計師調整後，為課稅所得計7,743,538元，減除超過限額未准列支具合法憑證部分金額130,657元，當年度所得額1,925,885元及其他經財政部核准項目金額計561,329元後，尚有餘未分配盈餘5,125,667元，均可依所得稅法第66條之9第2項第2款規定，彌補以往年度虧損。蓋依再審被告公司帳載虧損情形而言，並依公司法第232條第1項、第2項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。但法定盈餘公積已超過實收資本額50%時，得以其超過部分派充股息及紅利。」故而公司無盈餘時不得分派股息及紅利，且依公司法第232條第3項及第233條規定，違反者尚有處罰及彌補損害之相關規定，再審被告之盈餘既為虛數，即屬不能分配之盈餘，自無所得稅法關於盈餘未分配應予課稅規定之適用等語。經查，依前開說明意旨，如未准扣除再審被告以往年度之虧損，即與所得稅法第66條之9規定應使未分配盈餘之計算臻於公平合理之意旨有違。原處分逕以再審被告87、88年度未分配盈餘分別為6,308,191元、5,125,667元，加徵10%之營利事業所得稅分別為630,819元、512,566元，已有不適用法規及適用不當之違誤，訴願決定及原審判決遞予維持，均有未合等由，而以再審原告之上訴為有理由，將原審判決予以廢棄，撤銷訴願決定及原處分（復查決定），著由再審原告另為適法之復查決定。

四、原判決經核無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例相牴觸情形。再審原告再審主張：所得稅法第66條之9第2項第2款之「彌補以往年度之虧損」係指依公司法所定程序「實際彌補」以往年度之虧損，與同法第39條計算營利事業之課稅所得額所減除「以往年度之虧損」不必實際彌補不同。未分配盈餘如未實際彌補，其未分配盈餘數自未減少，且其實際彌補應指營利事業依商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為。是所得稅法施行細則第48條之10第4項規定並未就扣除之項目為限縮，亦未逾越母法之意旨。本件帳載虧損，會計師調整後申報，並經再審原告核定課稅所得額87年度8,712,627元，88年度7,743,538元，係因再審被告帳載有實際未支付之利息費用，逾2年未給付，依查核準則第108條之1規定將列其他收入科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。此乃財務會計與稅務會計上時間性差異項目，並無所得稅法第66條之9第2項規定之立法目的所欲調整之財務會計永久性差異。上開經調整後之未分配盈餘並非虛數，原判決之認定與事實不符等，核係就原判決前開法律見解及事實之認定為爭執，揆諸首揭說明，尚不得據為再審理由。再審原告執以提起再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

五、依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異