最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01277號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01277號

上訴人

北平京兆尹食品廠股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間因貨物稅事件，上訴人對於中華民國94年12月20日臺北高等行政法院93年度訴字第3904號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國（下同）83年8月至87年12月間未依規定辦理產品登記，擅自產製應稅貨物「冰鎮桂花酸梅湯」2,000毫升336桶及1,000毫升45,604瓶出廠，漏繳貨物稅新臺幣（下同）493,637元；另於辦理產品登記後，短報出廠數量1,000毫升7,884瓶，短繳貨物稅88,309元，違反貨物稅條例第19條及第23條規定，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）及被上訴人查獲，被上訴人就上訴人已辦理產品登記短報繳貨物稅部分，依貨物稅條例第32條第7款規定按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰；另未依規定辦理產品登記部分，依貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款暨財政部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰者，擇一從重處罰，合計處罰5,377,845元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人在原審起訴主張略以：上訴人製裝酸梅湯2,000毫升及1,000毫升產桶（瓶），其流程自泡煮、盛裝、拴蓋等全程均以手工為之，乃人工產品，非由機器製造裝置及未有固封情事；被上訴人應舉證證明系爭飲品該當於貨物稅條例第8條第2項所規定之「設廠機製，指．．．設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者．．．」，被上訴人未能證明，徒以上訴人有無辦理產品登記為由予以認定，不符實質課稅原則，自有違誤等語，求為撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：

㈠本稅部分：查上訴人除於復查時就生產桶裝酸梅湯部分，說明該桶裝容器無固封並回收多次使用，餘均未就此部分提出具體主張，亦未就系爭產品製造過程為合理之說明，及提供可資認定所主張為真實之樣品或實品。設如上訴人所稱系爭產品係手工產製，非機械生產亦無固封為事實，則上訴人於調查之初，即當據理力爭，並提出證據，此乃輕易可證之事，上訴人卻捨而不為。故其所稱系爭產品非機製無固封乙節，難以採信。況依卷附「貨物稅產品登記申請表」，上訴人於86年10月7日向被上訴人申請系爭產品貨物稅產品登記，經被上訴人所轄臺北縣分局86年10月8日北區國稅北縣資字第86115316號函核准登記。是上訴人所稱系爭產品非屬貨物稅條例第8條之課徵標的乙節，殊無可採。

㈡罰鍰部分：本件上訴人未依規定辦理產品登記擅自產製應稅貨物，漏繳貨物稅493,637元；另於辦理產品登記後，短報出廠數量，短繳貨物稅88,309元，違章事證明確，依貨物稅條例第28條第1款、第32條第1款、第7款規定，及財政部85年4月26日台財稅第851903313號函釋意旨，原核定罰鍰5,377,845元並無違誤等語置辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：

㈠改制前行政法院62年判字第96號著有判例。是行政法院對稅捐事項之爭訟，係採爭點主義，而非採總額主義。次依據稅捐稽徵法第38條第1項，可知復查為稅捐稽徵法關於行政救濟程序之特別規定，若未踐行復查程序，而逕行提起訴願及行政訴訟，即非法之所許，經查，本件上訴人申請復查時，僅主張「本公司生產桶裝酸梅湯給各店，該桶裝容器無固封並回收本廠多次使用」，即其僅就2,000亳升桶裝部分表示不服，並未及於1,000亳升部分之產品。是上開系爭項目既未經復查程序，上訴人逕行提起行政訴訟，爭執1,000亳升部分所漏稅額及未辦登記罰鍰部分，程序已有未合，先此說明。

㈡退一步言，縱認1,000亳升部分仍得提起本件行政爭訟（訴願決定即認為合法而為實體審認），則併同關於1,000亳升部分及2,000亳升部分應為實體審認上訴人亦無理由。上訴人固主張其產製之「冰鎮桂花酸梅湯」2,000毫升及1,000毫升產桶（瓶）飲料，乃以人工泡煮、盛裝、拴蓋，並提出製造過程之照片為證，惟查：

⒈稽之前開貨物稅條例第8條第1項即知，應課予貨物稅之飲料，是指「設廠機製」之飲料；而所謂「設廠機製」，依同條第2項第1款規定之定義為「設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封」，即製造、裝瓶、固封之過程，係以電動機具自動完成，或是由人員操作機具加以完成，均該當之。

⒉依上訴人所主張之系爭飲品製裝過程，鍋爐等機具乃浸泡、烹煮所不可或缺；又上訴人固一再陳稱系爭飲品並無固封情事，惟經本院質問其僱用之廠長周鈺名以「人工栓蓋是否像市面上的塑膠牛奶瓶，旋開後會有一段與留在瓶口上的下半部栓蓋相連？」，證人證稱「是的，但那種栓蓋也是我們以手壓上去的」等語。然稽之經驗法則，該種瓶蓋於未經啟蓋前，均係整體完封於瓶口，一經啟蓋，即裂解為二部分，一為瓶蓋可以與瓶身分離，一為瓶蓋之下緣仍附著於瓶身上，此種瓶蓋斷不可能以手工拴上，證人證明系爭飲品之瓶蓋係以人工壓上云云，顯屬迴護之詞，不足採信。則本件系爭飲品既係以鍋爐等機具烹煮、裝瓶並固封其瓶口，自該當於貨物稅條例第8條第1項所指應課予貨物稅之飲料品。

⒊況依卷附「貨物稅產品登記申請表」，上訴人於86年10月7日始向被上訴人申請系爭產品貨物稅產品登記，經被上訴人所轄臺北縣分局86年10月8日北區國稅北縣資字第86115316號函核准登記。

㈢綜上所述，被上訴人雖未就系爭飲品之固封情形詳予調查，有所疏漏，惟經本院調查證據結果，系爭飲品2,000毫升及1,000毫升產桶（瓶）既屬於應稅之貨物，另上訴人就其未辦產品登記即行產製之事實及所漏稅額均未爭執，被上訴人據上訴人產製飲品所漏稅額之性質，認定：上訴人83年8月至87年12月間出廠之「冰鎮桂花酸梅湯」1,000亳升瓶裝及2,000毫升桶裝產品，就未辦產品登記之「冰鎮桂花酸梅湯」2,000毫升336桶，及86年10月辦理產品登記以前之未辦登記1,000毫升瓶裝45,604瓶，核課應補漏繳貨物稅493,637元；另於1,000毫升辦理產品登記後，短報該產品出廠數量7,884瓶，短繳貨物稅88,309元，核課其補納所漏稅額581,946元。並就已辦理產品登記短報繳貨物稅部分，依貨物稅條例第32條第7款規定及稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，處以補徵稅額5倍之罰鍰；另就未依規定辦理產品登記部分，依貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款暨財政部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰者，擇一從重處罰，並參照上開參考表裁處所漏稅額之10倍之罰鍰，合計處罰鍰5,377,845元。即無不合，從而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠依據行政法院52年度判字第78號判決、72年度判字第1354號判決意旨，可知實務上採總額主義之見解，亦非無據，且採行總額主義不礙於稅捐事件之審理，並可保障納稅義務人之權益，並無不當。然原審竟以稅捐事項之爭訟全然採爭點主義，而否認採總額主義，論述上訴人1,000毫升之產品，非審理範圍云云，有適用法規不當之違法。又既以該部程序不合法，旋又於後為實體審認，判決顯有矛盾。

㈡依貨物稅條例第8條第1項應課徵貨物稅之飲料品，須為設廠機製者，而依同條第2項反面解釋，凡僅以人工製造裝瓶固封者，即不應予以課稅，此乃租稅法定主義之當然解釋。惟原審未實際操作固封之過程，亦未查獲上訴人以何機器固封，徒以個人經驗，否認系爭飲料是人工固封，有應調查而未調查之違法。

㈢原審就舉證責任分配之認定適用上有如下之違法：

⒈上訴人是否有使用電動或非電動機具裝瓶固封，為課徵貨物稅之構成要件事實，應由被上訴人負舉證責任，若無法證明，即不得認定上訴人應負舉證責任。

⒉上訴人已提出照片及證人周鈺名之證詞，證明系爭飲料是手工固封，反觀被上訴人並非自行查獲，係逕以臺北市調查處之報告作為課稅基礎，又查獲時既無現場拍照，亦未製作筆錄，在事實未明下，原審未予詳查，驟認系爭飲料是機械固封，應有未依舉證規定，由被上訴人負課稅要件該當之舉證責任之違法。

㈣原審經驗法則適用有如下之違法：

⒈查「瓶蓋整體完封於瓶口，一經啟蓋後，即裂解為二部分」之瓶封方式，雖為市面所常見，但並非皆為機械方式固封，原審僅以該瓶封方式即遽認為係機械固封有違經驗法則。

⒉上訴人所製系爭飲料，堅持人工製造，與坊間大量製造者不同，所以固封瓶蓋仍係以人工方式，符合常情。原審僅片面以不符經驗法則及證人有迴護之情一語以蔽，實不足否認系爭飲料是人工固封之事實，且原審未能親自辨視或查驗驟為否認，有強認事實，強迫課徵稅捐之情事。

㈤原審判決有如下判決不備理由之違法：

⒈原審未實際命上訴人操作如何人工固封瓶蓋，亦未指明何者機械係用來固封瓶蓋，即率爾認定係屬機械固封，有判決不備理由之違法。

⒉原審既肯認系爭飲料是以人工烹煮，但卻認定系爭飲料是以機械固封，其認定不符邏輯外，亦未見原審詳具理由說明。

⒊原審就本事件之處罰，為何處以罰鍰5倍及10倍，未見敘明理由，顯有判決不備理由之違法等語，求為廢棄原判決，並撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

六、本院按：

㈠上訴人在原審提起本件撤銷訴訟，爭訟雙方之爭執重點可簡述如下：

⒈爭訟雙方所不爭執之客觀事實部分：

⑴上訴人在83年8月至87年12月之期間內，曾在沒有申請貨物稅「產品登記」之情況下，製成「冰鎮桂花酸梅湯」2,000毫升336桶及1,000毫升45,604瓶，對外銷售。

⑵事後上訴人有辦理貨物稅之「產品登記」，但在辦理登記以後，又於產製及銷售上述「冰鎮桂花酸梅湯」時，短報出廠數量1,000毫升7,884瓶。

⒉被上訴人則認為上開「冰鎮桂花酸梅湯」，應定性為貨物稅條例第8條第1項第2款所稱之「飲料品」，屬應課貨物稅之「應稅貨物」，因此認定上訴人有「未依法於開始產製貨物以前，先向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記」並「漏繳貨物稅」之違章行為存在，且造成漏稅結果，而對之作成以下之補稅及裁罰處分：

⑴就上開⒈⑴之事實部分，諭知補稅493,637元，另課處漏稅罰鍰4,936,300元。

①其補稅及裁罰之法規範基礎為貨物稅條例第32條第1款之規定。該條款明定：納稅義務人有「未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠」之情形者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰。

②而上訴人以上之違章行為雖同時構成同條例第19條之「未事前辦理登記」違章，亦符合同條例第28條第1款所定「違章行為罰」之構成要件，但應從一重之漏稅罰處論，故不再論罰。

③至於在裁量罰鍰倍數時，被上訴人乃是按「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」所定之情節，處以補徵稅額10倍之罰鍰。

⑵就上開⒈⑵之事實部分，諭知補稅88,309元，另課處漏稅罰鍰441,545元。

①其補稅及裁罰之法規範基礎為貨物稅條例第32條第7款之規定。該條款明定：納稅義務人有「短漏報出廠數量」之情形者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰。

②在裁量罰鍰倍數時，被上訴人同樣按照「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」所定之情節，處以補徵稅額5倍之罰鍰。

⒊上訴人爭執之重點則在於：

⑴貨物稅條例第8條第1項第2款所指之「飲料品」應稅貨物，必須符合「設廠機製」之要件。而「設廠機製」之定義，依同條第3項第1款之規定，乃是指「設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封」。

⑵而上訴人之上開產品是採取手工製造，且裝瓶或裝桶時，也是以人工方式將蓋子蓋上，並未以機器或其他方法將桶口封固，且桶裝產品銷售予各店轉賣，賣完後均由上訴人收回，重覆使用。

⑶所以本件上訴人產製之「冰鎮桂花酸梅湯」產品，根本不是貨物稅之稅捐客體，不得對之課以貨物稅，並處以罰鍰。

㈡而原判決認定上訴人前開產品為貨物稅之稅捐客體，進而維持被上訴人之補稅及裁罰處分，駁回上訴人在原審之訴，其所依憑之理由，則可簡述如下：

⒈依上訴人所主張之產品產製過程言之，其浸泡、烹煮需要鍋爐等機具。顯見其製造是由人員操作機具加以完成。

⒉依原審法院調查證據結果顯示，上訴人上開產品之瓶裝容器，其瓶蓋在使用者未開啟前，整體完封於瓶口，一經啟蓋，才裂解為二部分，此等瓶裝容器不可能以手工拴上，必然使用機具封裝者，所以符合「設廠機製」之要件。

⒊另外從上訴人事後於86年10月7日向被上訴人申請前開產品之貨物稅產品登記等事證觀之，亦足以證明上開產品係「設廠機製」之飲料品，為受貨物稅條例規範之應稅貨物。

㈢上訴意旨則基於下述理由，而主張原判決違法：

⒈原判決認為稅捐事件應採「爭點原則」之論述違法。

⒉原判決對舉證責任分配之認定及適用有違法。

⒊原判決在解釋貨物稅條例第8條之規定內容，並決定本案事實能否涵攝至該條文之規範範圍內時，對其該條文規範意旨之詮釋與事實之涵攝有誤。

⒋原判決以瓶蓋之固封方式來判斷上訴人之產品確係以機具填裝云云。但查固封方式之瓶蓋，其瓶蓋下緣在開啟後未必仍然堅固附著於瓶身，是以其事實認定顯然違反經驗法則。

⒌原判決有以下「不備理由」之違法處：

⑴原審法院應先實地觀察上訴人裝瓶方式，才能判斷裝瓶有無使用機具。其論斷上訴人之上開產品以機具裝瓶，卻沒有具體指明使用之機具，即屬理由不備。

⑵原判決既認上訴人上開產品以人工烹煮，又認以機具固封，顯然不合邏輯。

⑶原判決對裁罰倍數之理由未予交待。

㈣而本院則認為：

⒈原判決雖然在理由欄第四㈠段引用爭點原則之法理，質疑本案之審理範圍是否應及於上開㈠⒈所指之全部客觀事實。但也同時指明，訴願決定將以上事實全部納入實體判斷範圍。而且隨即在第四㈡段中，以「退一步言」之方式，仍對上訴人主張之全部爭訟事實作成實體判斷。所以因適用「爭點原則」而生爭議，在本案中並不存在。上訴人此部分主張純屬「虛幻」之爭點，對本案之勝負判斷不生影響，爰在此先行述明之。

⒉又查舉證責任之客觀配置乃屬實體法課題，並且必須在立法層次上預為規劃。而在本案中，有關「上訴人之『冰鎮桂花酸梅湯』產品屬貨物稅條例所規範之應稅貨物」之待證事實，依法本應由被上訴人負擔客觀證明責任。若此待證事實真偽不明，其利益即歸上訴人享有。此點原判決雖無明文表示，但從其判決書之論述結構觀之，亦係採擇同一法律觀點。因此本案並不存在舉證責任分配之爭議。真正有爭議者，僅在於「是否有足夠之積極證據，證明上開待證事實為真正」。

⒊而貨物稅條例第8條第1項所稱之「設廠機製」，依同條第3項第1款規定之立法解釋，只要有固定製造場所，並使用機具（未必限於電動機具），「製造」或「裝瓶」者均屬之。而鍋爐屬機具之一種，用以烹煮飲料，符合「製造」之定義。而現代社會之飲料容器為了公共衛生安全之需，在開啟以前，均須密封。而有效之密封方式若採瓶蓋上下一體之設計者，依日常經驗法則判斷，非以機具為之不可。因此即使沒有親眼目睹裝瓶機具，單憑容器瓶蓋上下一體之密封外觀設計，已足充分判斷「該容器是以機具方式裝填封瓶」，從而原判決上開事實認定與法律涵攝，亦難指為有「違背日常經驗法則」或「調查不清楚，以致（判斷）理由不備」等違法情事。事實上本案上訴人所言：「與容器相連設計之瓶蓋有可能用手工方式安裝固定」云云，此等事實推論陳述，才真正是違反日常經驗法則。

⒋另外須特別指明，上訴人固然一再堅稱，其上開產品是以「手工」產製云云。但所謂「手工」產製，在現代社會中，其意涵基本上只是指：「產品製產流程中某些部分仍然維持人工作業，以追求較好的品質」，但並不表示整個產製流程完全以人工方式進行。若整個產製流程全部以人工為之，該項產品是不可能被「商品化」的。從而上訴人謂：「上開產品既以人工烹煮，在邏輯上即絕對不可能以機具裝瓶固封」云云，顯然不合經驗法則。

⒌最後必須指明者，行政罰之科處，行政機關享有自由裁量之權限，法院僅享有有限度之審查權。如果當事人主張裁量有「裁量濫用」、「裁量怠惰」或「裁量逾越」等裁量違法情事，應由指明具體違法內容並舉證證明其事，而不得任意指摘。從而本案上訴人謂：「原審法院應具體交待決定裁處罰鍰倍數之理由」云云，顯係出於對行政法制之誤解，自非可採。

㈤總結以上所述，本件上訴理由均非可採，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異