最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01363號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01363號

上訴人

東怡全流通企業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月14日臺北高等行政法院94年度訴字第649號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）851,936,026元，銷貨退回8,549,043元，營業收入淨額843,386,983元；營業成本749,856,302元。被上訴人初查以銷貨退回中830,522元之證明文件不符，不予認定，核定銷貨退回為8,549,043元，銷貨淨額844,217,505元；又上訴人自民國（下同）86年6月份未申報營業收入，並於8月將所有資產設備讓予亞太開發股份有限公司（下稱亞太公司），然同年8月、10月及12月尚取得進貨發票312,180,805元、437,566元及24,805,015元，合計368,422,626元，期末存貨則申報為0元，顯有異常，乃通知上訴人提供相關帳證以供查核，上訴人未能提供，遂依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準（量販店零售業，行業代號：5692-11）毛利率18%，核定本年度營業成本為692,258,354元，全年所得額為199,378,391元，且否准抵減上訴人所報前5年核定虧損457,455,010元，核定課稅所得額為199,378,391元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張略謂：上訴人有前述情形，係因86年4月間，上訴人營運生變，暫時凍結支付貨款，故供應商拒絕於交貨後即時開立發票，俟上訴人取得營運讓與資金，再行通知補開發票請款。被上訴人未斟酌上開特殊情形，逕以同業利潤標準核定營業成本，並否准抵減前5年虧損，違反司法院釋字第218號解釋意旨及實質課稅原則。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人雖因故將所有資產讓與亞太公司，惟於其法人資格消滅前尚不能免除依商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法記帳及保存帳簿憑證之責任。本案復查時，經被上訴人函請上訴人提示相關帳簿憑證供核，上訴人幾度申請延期，均未提示，無法證明其進、銷、存貨可以勾稽，亦無法證明上訴人當年度會計帳冊簿據完備，原核定依同業利潤標準核定營業成本，並否准抵減前5年虧損，合於所得稅法第39條、第83條第3項及其施行細則第81條之規定等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第39條、第83條第1項及同法施行細則第81條分別定有明文。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」亦有本院36年判字第16號判例意旨及司法院釋字第218號解釋可參。查上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，係委由會計師查核簽證申報，惟被上訴人初查時發現，上訴人自86年6月以後即未申報營業收入，該公司於86年8月轉讓資產設備予亞太公司後，仍繼續申報扣抵進項稅額之進貨憑證，其中8月份312,180,805元；10月份31,437,566元；12月份24,805,015元，而期末存貨卻申報為0元，顯有異常，經通知上訴人說明並提示相關資料供核，上訴人雖主張因該公司遭逢前開變故，於86年4月起暫停付款，故供應商皆不願於交貨即開立發票，俟其轉讓取得資金時，再通知廠商補開發票請款所致云云，惟未能提示相關帳簿憑證以供查核，亦未提出其他足資採信之證據以為證明，依前開判例意旨，難信其主張為真實。且本件會計師查核時，未查明上訴人之進貨、銷貨、存貨三者可否勾稽，經被上訴人請其補提示後，簽證會計師亦以流通業產品種類繁多無法編列，且上訴人公司已解散，無法取得相關資料為由，而未為提示等情，亦有被上訴人傳真通知函附原處分卷可證，故被上訴人以上訴人期末存貨異常，且未能提示相關帳簿、文據供核，無法證明其進貨、銷貨、存貨可以勾稽，亦無法證明上訴人當年度會計帳冊簿據完備，乃按同業利潤標準「量販店」零售業（行業代號：5692-11）毛利率18%，核定上訴人之營業成本為692,258,354元，全年所得額為199,378,391元，並以上訴人申報83至85年虧損457,455,010元，不符合所得稅法第39規定，否准抵減，核定上訴人當年度課稅所得額為199,378,391元，揆諸首揭規定，並無不合。另上訴人雖因經濟景氣欠佳及負責人驟逝，致營運及資金調度陷於停擺，而將所有固定資產及設備、以及其他一切有形、無形資產及一切權益等售與亞太公司，惟在其法人格未消滅之前，仍不能免除應依商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法記帳及保存帳簿憑證之責任，是被上訴人進行調查或復查時，上訴人依所得稅法第83條第1項規定，仍有提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，以供稽徵機關查核之義務，被上訴人因上訴人未能提示相關帳證以供查核，按「量販店」零售業之同業利潤標準核定其所得額，洵屬有據，未違反前開司法院解釋意旨。上訴人主張被上訴人推計其營利所得與其公司之客觀所得不符，有違前揭解釋意旨及實質課稅原則云云，純為卸責之詞，委無足採等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、本院按：所得稅法第83條第1項、第3項分別規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」第1項之調查，未限定調查種類，第3項則就納稅義務人已依規定辦理結算申報，稽徵機關為核定其所得額而進行之調查為規定，故納稅義務人已依規定辦理結算申報者，稽徵機關為核定其所得額而有通知納稅義務人提示帳簿、文據之必要時，宜援引第3項規定（被上訴人初查時通知提示，所引條文為第83條，未標明第幾項；復查時未記載條文；復查決定及訴願決定援引第83條第1項至第3項；被上訴人於原審答辯僅援引第3項）。原判決僅援引第1項固未盡妥適，惟第1項、第2項均規定，納稅義務人未提示時，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，是於結論尚無影響。此外，原判決經核於法無違。

六、上訴人意旨略謂：原判決違背司法院釋字第218號解釋及本院57年判字第360號判例意旨云云。經查司法院釋字第218號解釋謂：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者。財政部於67年4月7日所發（67）臺財稅字第32252號及於69年5月2日所發（69）臺財稅字第33523等函釋示：『一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所得』，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起6個月內停止適用。」上開解釋固指出推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，惟亦未否認稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定所得額之合憲、合法性，亦未要求稅捐稽徵機關對依查得之資料或同業標準核定之客觀、合理為如何之證明。況營利事業所得之同業利潤標準係由財政部各地區國稅局調查各行業情形，按年訂定，報請財政部備查，難謂未具客觀、合理性。上訴人主張被上訴人未對其推計課稅方法之合理性，為有效舉證云云，自無可採。本院57年判字第60號判例：「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」本件上訴人並未提示有關營業成本之相關資料，被上訴人乃按同業利潤標準核定，與上開解釋及判例意旨無何牴觸。上訴人將其資產等讓與亞太公司之事證，與上訴人申報之營業成本資料無關，自難以上開讓與資料核定其營業成本。被上訴人僅按同業利潤標準核定上訴人本年度之營業成本，未包含營業費用，尚無上訴人所稱是否仍有其他營業費用可資扣除問題。另財政部85年10月2日台財稅第851918086號函釋：「二、公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新臺幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。三、前開營利事業虧損年度短漏報所得已依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，其短漏報情節輕微之適用標準，依前項金額或比例加倍計算。」係就虧損年度經查獲短漏所得額者，如其情節輕微，是否可供以後年度扣除而為解釋。本件經核定全年課稅所得額為199,378,391元，上訴人主張扣除以往年度之虧損，是本年度為申報扣除年度，非虧損年度，無前開函釋之適用。且本件上訴人申報營業成本749,856,302元，核定營業成本692,258,354元，就營業成本項目，短漏之所得額即有57,597,948元，縱比照上開函釋規定，亦非情節輕微（短漏所得額核算之稅額超過10萬元，與核定課稅所得額比亦超過5%）。上訴人主張依上開函釋應准將以往年度核定之虧損抵減本年度之所得額，洵無可採。上訴人執前詞上訴，為無理由，應予駁回。

七、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異