最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01464號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01464號

上訴人

甲○○

被上訴人

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年2月16日臺中高等行政法院94年度訴字第616號判決提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落彰化市○○○段過溝子小段60-2地號土地與其上建築房屋（門牌號碼：彰化市○○路95巷31號），經臺灣彰化地方法院民事執行處於民國（下同）94年3月17日拍定，被上訴人乃依據該院民事執行處94年3月18日彰院鳴執育93年度執字第13027號函通知，按一般用地稅率核課系爭土地之土地增值稅新台幣（下同）340,735元，並以94年3月31日彰稅土字第0940024219A號函請該院民事執行處代為扣繳在案。上訴人嗣於94年5月2日就系爭土地向被上訴人申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，經被上訴人以94年6月7日彰稅土字第0940048808號函否准。上訴人不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：被上訴人援引財政部86年10月1日台財稅第861918408號函釋所述情形恰與上訴人境況相近，該函釋意旨並非著重於被打通使用之房地是否屬其母所有，抑或為其弟所有，故本件應得類推適用該函釋。另被上訴人再引財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋為否准理由，似已曲解旨意，該解釋函係指「2筆土地欲合併適用時，其前提須同屬一人所有，並同時移轉」，今上訴人從未主張合併適用，況其弟之房地並未拍賣移轉，豈得合併申請，故被上訴人據此函釋為否准理由，恐有失當。另系爭房屋1、4樓於拍賣前一年雖有營業，但上訴人僅申請就系爭房屋之2、3樓適用自用住宅稅率。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。

三、被上訴人則以：上訴人雖訴稱財政部86年10月1日台財稅第861918408號函釋所述情形，與其境況相近，當得類推適用，惟按上開函釋說明，係就土地所有權人與其母房地毗鄰且打通使用，基於直系親屬關係而設籍於其母之房地，且其他要件符合土地稅法第9條及第34條第1項至第3項規定。然本件上訴人或其配偶、直系親屬於拍定時並未於系爭房地辦竣戶籍登記，而係設籍於其弟所有之彰化市○○路95巷30號房地，且系爭房屋於拍定日前1年第1樓層及第4樓層曾供「順韋五金有限公司」營業使用（93年5月1日起停業1年），與土地稅法第9條及第34條規定不合，自無類推適用上開函釋之理，是本件依一般用地稅率核課，否准上訴人所請，依法並無不合等語，資為抗辯。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：本件上訴人或其配偶、直系親屬於拍定時並未於系爭房屋辦竣戶籍登記，而係由上訴人及其父葉金波、母葉木枝、妻林月時、子葉政吉、葉憬忠設籍於彰化市○○路95巷30號房屋，此顯與土地稅法第9條所稱自用住宅用地定義不符，被上訴人乃否准上訴人申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅自無不合。至於上訴人訴稱財政部86年10月1日台財稅第861918408號函釋所述情形，與其境況相近，當得類推適用等語。惟按上開函釋說明，係就土地所有權人與其母房地毗鄰且打通使用，基於直系親屬關係而設籍於其母之房地，且其他要件符合土地稅法第9條及第34條第1項至第3項規定，始得退還已繳納之土地增值稅。而本件上訴人所有系爭土地並無直系親屬於該房地辦竣戶籍登記，已如前述，自無類推適用之理，上訴人所述核無足採。

五、上訴意旨略以：按財政部86年10月1日台財稅第861918408號函釋，原不符前述法律應「辦竣戶籍登記」之規定，今例外允許其適用，乃系爭房地因打通而現仍供土地所有權人或其配偶、直系親屬使用，可知該函意旨係著重於系爭房地因打通而確為土地所有權人或其配偶、直系親屬所使用，而不問打通使用之相鄰房地究屬其母抑或其弟所有，故原判決曲解該函釋意旨，認須具「直系親屬關係」，恐曲解該函意旨，似應指系爭房地之使用者是否為直系親屬關係，而非謂與隔鄰房地所有權人是否為直系親屬關係，今上訴人及其配偶、父母與子女均設籍於其弟之房地，並打通使用系爭房地，應符合該函釋意旨。另原處分機關援引財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋為否准之理由，亦曲解該函釋意旨，按上訴人從未主張合併適用，況弟之房地復未拍賣移轉，豈得合併申請之理，原處分據此函釋為否准理由，亦恐失允當等語。

六、本院查：（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」土地稅法第9條與同法施行細則第4條分別定有明文。次按「施○○君出售之房地與其母之房地相鄰，施君戶籍設於其母之房地，可否認定為自用住宅用地，而適用重購土地退稅有關規定一案，如經查明該相鄰之兩棟房屋已打通使用，且其他要件符合土地稅法第9條及第34條第1項至第3項規定者，應准依同法第35條規定，退還其已納之土地增值稅。」為財政部86年10月1日台財稅第861918408號函釋有案。（二）按財政部86年10月1日台財稅第861918408號函係例外允許未符合「於自用住宅辦竣戶籍登記」者得適用自用住宅優惠稅率之函釋，依例外規定從嚴解釋之法理，自不允許於例外准許之外更為擴張解釋，致失立法之原意。查財政部上開函釋有兩個要件，其一納稅義務人須設籍於直系親屬或配偶所有之房地，其二該房地與納稅義務人之房地毗鄰且打通使用，至該打通之房地究供何人使用，則非所問（但須符合未出租及未供營業使用之要件）。查本件上訴人之戶籍係設在其弟所有之房地，並非其直系親屬或配偶之房地，有戶籍謄本在卷可稽，復為兩造所不爭，雖該房地與上訴人所有之房地毗鄰且打通使用，惟既已不符該函釋之「與設籍地所有人之關係為直系親屬或配偶」，原處分否准上訴人改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，即無不合，上訴意旨徒以上開函釋意旨係著重於系爭房地因打通而確為土地所有權人或其配偶、直系親屬所使用，而不問打通使用之相鄰房地究屬其母抑或其弟所有云云，顯然曲解上開函釋之意旨，核無足採。又因上訴人曾主張系爭房屋係打通使用，故原處分始引用財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋作為否准之另一理由，惟探求上訴人之真意，其並非在主張打通之兩屋合併改按自用住宅稅率課稅，而僅主張其被拍定之系爭房屋適用自用住宅稅率，則原處分引用67年函釋即屬贅引，惟並不影響本件否准之結果，原處分仍應予維持。（三）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異