最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00016號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00016號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

戊○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月15日臺北高等行政法院93年度訴字第01511號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人辦理89年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額為新臺幣（下同）761,585元，淨額為110,028元，被上訴人初查以其配偶蔡美美取有全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）營利所得16,274,778元，乃併課上訴人當年度綜合所得稅，核定補徵稅額5,795,906元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回，提起行政訴訟，經原審93年度訴字第01511號判決（下稱原判決）駁回後，提起本件上訴。

二、本件上訴人於原審起訴主張：（一）全美昌公司因經營不善，於85年度擅自歇業，並於民國（下同）88年9月1日經公告撤銷登記，法人資格已經消滅，股東之權利義務無從行使，何來依88年12月31日股東名冊強制分配營利所得。且依財政部74年5月14日台財稅第15935號函釋意旨，應不再適用所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課股東綜合所得稅。又依全美昌公司之清算人陳志堅會計師報告所載，該公司累積虧損達169,369,993元，應無所得可分配，實際並無盈餘可供股東分配，即無歸戶價值，依財政部83年2月3日台財稅第831582766號函釋，亦應排除課徵股東所得稅之適用。（二）被上訴人於核定全美昌公司78年度至82年度之累積未分配盈餘時，依營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第111條之1第2項第3款規定，即應減除該公司各年度申報所得額(即帳載申報數)與被上訴人按同業利潤標準核定所得額之差額計156,857,359元。其次，被上訴人於89年辦理全美昌公司78年度至85年度未分配盈餘強制歸戶案件，依財政部88年7月15日台財稅第881925982號函釋意旨，應依所得稅法第66條之9第2項規定計算該公司之未分配盈餘，自應減除該公司各年度營利事業所得稅、罰鍰及法定公積104,058,071元。又，依財政部80年10月14日台財稅第801259121號函釋意旨，被上訴人應減除全美昌公司86年度之虧損7,269,694元。故綜上述，被上訴人核定全美昌公司截至85年底之核定未分配盈餘累積177,543,030元，經依法減除前開數額計268,185,124元後，尚虧損90,642,094元，並無可分配之盈餘等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

三、被上訴人則以：（一）被上訴人所屬新竹市分局於87年10月6日已發函檢送計算表及選擇函予全美昌公司，通知其提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明時，該公司尚未經主管機關撤銷登記，亦未依規定辦理決、清算申報，與財政部74年5月14日台財稅第15935號函釋意旨不同，況依財政部67年2月2日台財稅第30789號函釋規定，即使公司被撤銷工廠登記，但未辦理營利事業註銷登記，亦未辦理清算申報者，仍可辦理強制歸戶課徵股東綜合所得稅。本件全美昌公司經公告撤銷登記前，被上訴人既已通知其提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明，自無前揭74年函釋之適用。（二）被上訴人於87年10月6日發函請全美昌公司辦理增資或分配盈餘之際，該公司尚非獲准解散登記或經法院宣告破產，法人人格尚存且該公司尚有欠繳稅捐及罰鍰，又87至88年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表尚有土地及房屋，亦無上訴人援引財政部83年2月3日台財稅第831582766號函釋之適用。（三）上訴人78年度至82年度及85年度營利事業所得稅案，雖按同業利潤標準核定所得額，惟與查核準則第111條之1第3款立法意旨不符，故查核準則第111條之1第3款於此自無適用之餘地等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以（一）查被上訴人所屬新竹市分局於87年10月6日發函檢送計算表及選擇函予全美昌公司，通知其提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明時，該公司尚未經主管機關撤銷登記，亦未依規定辦理清算申報或經法院宣告破產，法人人格尚存在，故上訴人主張全美昌公司因擅自歇業，並經公告撤銷登記，且該公司嗣後申報清算時，公司亦處於虧損狀態，應無強制歸戶課徵所得稅規定之適用云云，尚不足採。（二）全美昌公司78年度至82年度及85年度營利事業所得稅案，雖按同業利潤標準核定所得額，惟皆與營所稅查核準則立法意旨不符，自無查核準則第111條之1第3款之適用甚明。上訴人未予詳究，執稱全美昌於前開各年度營利事業所得稅結算申報書之營業淨利項目之「帳載結算金額欄」申報之金額，即屬查核準則第111條之1第3款所稱之帳載申報額，其與被上訴人按同業利潤標準核定所得額之差額計156,857,359元，應自未分配盈餘項下減除云云，核無足取。（三）依財政部64年10月4日台財稅第3796號函釋及71年6月2日台財稅第34664號函釋，可知查核準則第111條之1第2款規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，自須公司已實際繳納者，始得列為未分配盈餘之減除項目。上訴人主張全美昌公司78年至82年度之各項罰鍰計39,133,535元，經查並無繳納紀錄，且該公司已清算完結，經核備在案，前開罰鍰已無起徵之可能，上訴人主張前開罰鍰應自未分配盈餘項下減除，即非有據。又，被上訴人據以辦理強制歸課上訴人配偶取自全美昌公司營利所得16,274,778元，於計算全美昌公司迄85年止未分配盈餘累積數達177,543,030元，已依所得稅法第66條之9第2項第1款、第4款規定，減除該公司各該年度應納之營利事業所得稅及法定盈餘公積，上訴人空言主張被上訴人核定全美昌公司之未分配盈餘時，未減除前開法定項目云云，亦不足採。（四）原處分就計算全美昌公司截至85年底止之未分配盈為177,543,030元時，並未計入全美昌公司84年度未分配盈餘，又該公司84年度營利事業所得稅本稅及罰鍰事件，申經復查維持全年所得額為119,078,866元，已於88年6月23日確定，經減除當年度應納之營利事業所得稅29,759,716元及法定盈餘公積8,931,915元，該年度可分配盈餘為80,387,235元，依法應調整併計該年度未分配盈餘80,387,235元，再依為財政部75年12月23日台財稅第7582118號函釋減除86年度虧損數額7,269,694元，重新計算後之應強制歸戶未分配盈餘應為240,416,956元(177,543,030元-10,243,615元+80,387,235元-7,269,694元)，依上訴人配偶之出資比例重新計算其取有全美昌公司之營利所得應為22,038,220元。故上訴人執稱本件經減除前開法定項目，全美昌公司截至85年底已無實際可分配之盈餘云云，核無足取為由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：（一）被上訴人於89年將全美昌公司78年度至85年度累積之核定未分配盈餘177,543,030元中之16,274,778元強制分配予上訴人，自應依照現行所得稅法第76條之1第2項規定，適用第66條之9第2項第10款及查核準則第111條之1第3款之未分配盈餘計算規定，先將78年度至82年度及85年度被上訴人依同業利潤標準核定之所得額，與78年度至82年度及85年度全美昌公司依據帳載資料申報之所得額之差額，予以減除，再以其減除「差額」後之未分配盈餘分配上訴人，方屬適法。被上訴人未依照上開法令辦理，顯屬違法。上訴人依法提起行政訴訟，原審判決上訴人敗訴，顯亦有不適用法規或適用不當之違背法令之處。（二）查核準則第111條之1第3款規定，條文中並無原判決所謂「營利事業有提出帳簿文據供核，且其帳簿之記載並無虛偽情事」為其適用之前提，是其原審見解顯非正確。其次，細察所得稅法第83條及同法施行細則第81條第1項之規定，可知稽徵機關得按同業利潤標準核定全部或部分所得額之要件，係：1、納稅義務人「未提示」有關各種證明所得額之帳簿文據；2、納稅義務人「未依期限提示」有關各種證明所得額之帳簿文據；3、納稅義務人「未能提示」有關各種證明所得額之帳簿文據，益見原判決所謂「營利事業『有提出』帳簿文據供核，且其帳簿之記載並無虛偽情事」為適用查核準則第111條之1第3款規定之前提之見解，完全錯誤。（三）全美昌公司78年度至82年度及85年度，均係因未提示、未依期限提示或未能提示各該年度帳簿文據，致遭被上訴人依據所得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條第1項規定，按同業利潤標準核定所得額；是則查核準則第111條之1第3款「計算未分配盈餘時，應減除依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之所得額，與其依帳載資料申報所得額之差額」之規定，於計算全美昌公司78年度至82年度及85年度之未分配盈餘，自應有其適用，毫無疑義等語。

六、本院按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第2項第10款所明定。又「核釋86年12月30日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於第76條之1規定，辦理公司組織營利事業86年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令適用原則。說明：二、前開所得稅法修正條文公布施行後，基於租稅實體，應以適用納稅義務發生時之有效稅法規定為原則，稽徵機關辦理主旨案件，有關未分配盈餘之計算，應適用『實際歸戶年度』之有效稅法規定為原則，茲分述如次．．．（二）『實際歸戶年度』於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1第2項規定，『．．．依第66條之9第2項規定計算，』為原則」為財政部88年7月15日台財稅第881925982號函所明釋，核與所得稅法相關規定，並無違背，應予適用。又「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之所得額中減除．．．三、依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」為查核準則第111條之1第3款所規定，考其本旨在使營利事業對有支付事實因帳證無法勾稽查核遭剔除之營業成本及費用，於計算未分配盈餘時，得以減除，以符實際。本件實際歸戶年度為89年度，有關未分配盈餘之計算，依上揭函釋，應依現行所得稅法第76條之1第2項規定，依第66條之9第2項規定計算為原則，二造並無爭執，惟全美昌公司78年至82年度營利事業所得稅案，均涉及以曹喬欽集團販賣不實薪工表虛列薪資，全美昌公司於其案件中之談話筆錄雖稱薪工表係由下包提供，惟未能提示承攬契約及相關支付憑證，違章事實明確，原核定以無法提供確有雇用及給付薪資之資金證明，全數剔除，核定營業淨利均超過同業利潤標準，申經復查，輔以必要成本費用之考量，營業淨利乃改以同業利潤標準核定，另85年度營利事業所得稅案，原核定以全美昌公司逾期未提示帳證供查核，遂依同業利潤標準核定其課稅所得額，因未提示帳證等資料，帳載情形無法查明，均確定在案。全美昌公司既無法提供上開各年度確有雇用及給付其帳載薪資之資金證明，核與查核準則第111條之1第3款之規定意旨不符，自無適用之餘地。上訴人主張依所得稅法第83條第1項規定，各年度帳載差額應予減除78年至82年度帳載與同業利潤標準核定差額156,857,359元(其原審辯論意旨狀未主張85年度有帳載差額)云云，顯係要求被上訴人以其帳載之不實薪工表所列虛偽薪資為準，自屬無據。上訴人提起本件上訴，仍執上開上訴意旨指摘原判決關於原處分以同業利潤標準核定部分未減除帳載差額，有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違法云云，即無可採。綜上所述，本件原處分，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原判決遞予維持，核無不合。上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異