最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01639號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01639號

上訴人

伍新工程有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局(承受原臺北市稅捐稽徵處業務)

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年1月19日臺北高等行政法院92年度訴字第2740號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國（下同）89年4月至89年6月間進貨，金額計新臺幣（下同）9,329,200元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號和鋅企業有限公司（以下稱和鋅公司）開立字軌號碼：ZX00000000號統一發票21紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經臺北市稅捐稽徵處（下簡稱市稅處）查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅466,462元（上訴人已於91年1月21日繳納），並按未支付進項稅額部分所漏稅額375,894元處3倍罰鍰1,127,600元（計至百元止）及有支付進項稅額未依規定取得他人憑證金額1,811,368元處5%罰鍰計90,568元，罰鍰合計1,218,168元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。

二、上訴人在原審起訴主張略以：上訴人有進貨事實為原處分機關所確認，依上訴人於臺北市稅捐總局查核過程中已提示付款證明，是以上訴人已將營業稅（支付貨款已內含營業稅）支付予和鋅企業有限公司，取具該公司之發票申報扣抵銷項稅額並無不合，並無違法，對於上訴人補稅及裁處罰鍰，顯然違反司法院釋字第337號解釋意旨，又另據司法院釋字第275號解釋意旨，虛設行號之防杜乃立法機關之立法防範及稽徵機關之查核取締責任，在無法律規定依據下，稽徵機關不得將防杜虛設行號之責任歸責於買受人，對於善意且無過失之買受人實欠公平等語，請求撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：和鋅公司為一實質虛設行號，上訴人無從與其交易。又查上訴人89年度申報毛利率為21.01%，較同業利潤率標準21%為高，經審認上訴人有進貨事實。又上訴人主張以現金付款金額計7,893,726元部分，雖提出現金簿及請款單佐證，惟查其現金簿之記載與銀行帳戶之提領情形並不相符，又其付款之日期及金額與銀行帳戶提領情形亦不相符，此部分實難證明上訴人有支付進項稅額之實。是本案原核定上訴人有進貨事實，惟取得非交易對象虛設行號發票扣抵銷項稅額部分，補徵營業稅446,462元；揆諸行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定及財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋規定並無違誤。另查，財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人虛報進項稅額，其為有進貨事實惟取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，於裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實者，改處2倍罰鍰。本件經核符合上述條件，是原核處3倍漏稅罰之罰鍰處分部分，應更正為2倍之罰鍰計751,700元（計至百元）。故本件更正後應處罰鍰總計為842,268元（漏稅罰751,700元加行為罰90,568元）等詞置辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：

㈠補徵營業稅部分：本件上訴人於89年4月至89年6月間進貨，金額計9,329,200元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號和鋅公司開立字軌號碼：ZX00000000號統一發票21紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經市稅處查獲其違章事實，有市稅處90年8月20日北市稽核丙字第9091339300號刑事案件移送書、上訴人公司負責人鄧家祥90年10月29日於市稅處書立之說明書、上訴人會計潘酈茹90年9月24日於市稅處製作之談話紀錄、財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、上訴人89年度營利事業所得稅結算申報書、進銷交易發票明細、部分相關帳證及市稅處稽核報告書等資料影本附卷可證。上訴人雖訴稱；上開證據尚不足以證明和鋅公司係虛設行號及非本件交易之對象云云。惟查，依上開刑事案件移送書所載：「黃塗水等22人係『赫旭國際股份有限公司」等19家營業人之登記負責人，均為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，該等涉嫌人基於本身逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於辦理上開公司設立或變更登記時，除互為股東外，並以不知情之他人名義登記為上開各公司之股東，以逃避稅捐稽徵機關之查核，明知無進銷事實，自85年10月起在本轄陸續設立「赫旭國際股份有限公司』等19家涉嫌虛設行號商號，以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅，但鉅額滯欠稅款之方式，大量虛開發票，以遂其逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己及幫助他人逃漏稅之違法行為。」且該移送書所附證據還包括本案涉嫌虛設行號相關資料分析表等資料，其中「涉嫌虛設行號違章事實彙總表」已載明該涉嫌虛設行號集團計19家（下稱該集團），該集團之異常情形為部分公司營業地址相同，或不同營業地址但稅務代理人之電話相同，顯見該集團有受操控支配之可能；另「涉嫌虛設行號大額進項對象彙總表」，已載明該集團之大額進項發票係以集團間循環開立發票方式取得，並於設立後不久即擅自歇業或註銷，顯見該集團並非正常經營公司，且該集團間應有虛開發票犯意之聯絡；另就「涉嫌虛設行號繳稅情形彙總表」分析，該集團大部分有欠繳營業稅之情形，本件案關虛設行號「和鋅公司」形式上雖未有欠稅紀錄，惟基前所述，該集團當可視情況操控，選擇由較易得手之集團公司積欠大額營業稅，故其結果自應以該集團整體之欠稅情形觀察，而本件該集團總計欠繳營業稅總計已達一億八千餘萬元，顯見該集團之惡性極大；再就案關「涉嫌虛設行號相關資料分析表」分析，其中本案涉嫌虛設行號「和鋅公司（編號：6）」，經市稅處向其負責人及股東函查，其股東陳建源亦同時擔任同案涉嫌虛設行號「松葦有限公司」之股東（編號：3），故「和鋅公司」顯為同一集團之虛設行號公司；且和鋅公司88年至89年間取得同案涉嫌虛設行號宏廣企業社、大吉工程行、建雄企業社（該商號為無進虛銷之虛設行號）、大天工程行、云陽實業股份有限公司、豪偉工程有限公司、松葦有限公司、珍屋有限公司、等11家公司開立之發票，金額計688,100,347元充當進項憑證，又同時無銷貨事實，開立不實統一發票1,763張，金額計904,005,263元，予同案涉嫌虛進虛銷營業人赫旭國際股份有限公司、云陽實業股份有限公司、騏鞍企業有限公司、晶鈴有限公司及臺灣恩益禧股份有限公司等232家營業人，扣抵銷項稅額，涉嫌以詐術或不正當方式幫助他人逃漏營業稅計45,200,380元；顯見和鋅公司於89年以前即為一虛設行號之公司，而本件上訴人係於89年4月至89年6月間取得和鋅公司之開立之統一發票，上訴人自無與和鋅公司交易之事實，事證至為明確。又刑事判決與行政處分，原可依據證據，各自認定事實，故行政處分並不受刑事判決認定事實之拘束，本件相關人員涉嫌刑責部分，雖尚未經起訴或判決，亦不影響原審法院之判斷。末查，上訴人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款；至於該非實際交易對象之和鋅公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。從而，市稅處以上訴人雖有進貨事實，惟取得非實際交易對象虛設行號發票，扣抵銷項稅額9,329,200元，核定應補徵營業稅446,462元，並無不合，復查決定及訴願決定，遞予維持，俱無不合。上訴人就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

㈡罰鍰部分：本件上訴人於89年4月至89年6月間進貨，金額計9,329,200元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號和鋅公司開立字軌號碼：ZＺ000000000號統一發票21紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已如前述。市稅處初查審認上訴人雖有進貨事實，惟取得非實際交易對象發票，申報扣抵銷項稅額，其中上訴人支付案關貨款支票4紙金額計1,901,936元部分，經核對其兌領情形，尚無發現資金有回流至上訴人或其負責人之情形，亦無法確認該部分未有支付進項稅額予實際交易人，經認定該部分為有支付進項稅額，爰依稅捐稽徵法第44條之規定，按上訴人有支付進項稅額未依規定取得他人憑證部分1,811,368元（未含稅），處百分之5罰鍰計90,568元。另上訴人主張以現金付款金額計7,893,726元部分，雖提出現金簿及請款單佐證，惟查其現金簿之記載與銀行帳戶之提領情形並不相符，付款金額之日期及金額與銀行帳戶提領情形亦不相符，此部分實難證明上訴人有支付進項稅額之實，市稅處核定上訴人雖有進貨事實，惟取得非實際交易對象發票，且不能證明已支付進項稅額之實，爰就上訴人未支付進項稅額銷售貨物部分7,517,832元（未含稅），按所漏稅額375,894元處3倍罰鍰計1,127,600元；揆諸行為時營業稅法第51條第5款之規定及財政部83年7月9日台財稅第831601371號函、前行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議，本無不合。惟依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函發布之新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定違反加值型及非加值型營業稅法第51條第5款「虛報進項稅額，其為有進貨事實，惟取得虛設行號所開立之憑證申報者，於裁罰核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者」按所漏稅額處2倍之罰鍰。查該倍數表為財政部就罰鍰所為裁量基準之行政規則，依行政程序法第161條規定，有拘束被上訴人之效力。按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。次按同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」本件應屬上開稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第48條之3，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律；且被上訴人已認諾本件可改按所漏稅額處2倍罰鍰，計751,700元，更正後應處罰鍰總計為842,268元（漏稅罰751,700元加行為罰90,568元）；爰將訴願決定及原處分關於罰鍰超過842,268元部分均撤銷，上訴人其餘之訴為無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠上訴人伍新公司之負責人已於94年3月29日變更為甲○○，爰聲明承受訴訟。

㈡上訴人就交易對象已善盡注意之能事，仍未察覺交易對象為一虛設行號 (國稅局核發該公司發票，經濟部核發該公司公司執照)，上訴人既無逃漏稅的故意，依據司法院解釋釋字第275號所採之「故意、過失要件」，本件並無可罰性。

㈢本案系爭之進項稅額憑證，由和鋅公司實際交易相對人開立，並已繳納。基於原處分機關事實上已受領系爭憑證所表彰之營業稅款，且該稅款形式及實質上皆由上訴人申報扣抵繳納，原處分機關肯認該憑證所載之進項稅額已繳納，並准其扣抵。從而本件業已繳納稅款並無漏稅結果，揆諸司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所採取之「結果違章原則」，既無漏稅，自無稅可補。鈞院86年判字第1095號判決及86年第1372號判決皆同此見解。

㈣上訴人代表人及會計潘酈茹之談話筆錄係自白性文書，屬非經合法程序所取得之證據，不得作為違章之依據。又上訴人已於原審說明其營業收入皆可核對勾稽至財政部財稅資料中心出具之課稅資料歸尸清單中之自動報繳申報資料，並經會計師盤點無誤，惟原判決均不予採信，復未說明不採之理由，有判決不備理由之違法。

㈤原判決僅指摘和鋅公司非進貨交易當事人，而未究明上訴人是否有工程支出事實，逕以有進貨事實論罰，有應調查證據不調查之違法等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。

六、本院按：

㈠本件上訴意旨之爭執重心在於事實認定，茲將類似案件之「客觀舉證責任」（或稱「客觀證明責任」）配置原則，與針對案件事實特徵，在法院審理過程中所要求之證明高度情形，分述如下。

⒈本稅部分：

⑴基於現行營業稅法第19條第1款之規定，與司法實務上之法律意見，納稅義務人以「實際上無交易事實存在者所開立之進項統一發票」據為進項憑證，申報進項稅額者，該張進項統一發票所表彰之交易事實，無論是否客觀存在（可能根本無此交易，也可能有此交易，但交易相對人非屬開立統一發票之人）。因為該統一發票憑證，非屬實際交易人所開立者，乃為「未依規定取得之憑證」，不得充為合法之進項憑證。所以納稅義務人有補繳「扣除此項進項憑證金額」之稅額。

⑵而「納稅義務人取據之進項統一發票是否為實際交易者開立者」之待證事實，基本上應依循稅捐法制上舉證責任客觀配置之一般法則，由稅捐機關負擔之。因此稅捐機關要對「納稅義務人與其據以申報進項稅額之統一發票開立名義人間，並無實際交易存在」之待證事實，負擔客觀證明責任。

⑶但鑑於交易資訊主要存在於納稅義務人手中之客觀事實，法院在考慮過「資訊不對稱」之現實以後，會降低稅捐機關在此類案件中之舉證證明高度。只要稅捐機關能證明開立進項統一發票之登記營業人，實為「虛設行號」者，即可認為其己盡到待證事實之證明責任，使法院相信上開待證事實為真正。因為雖然「以販售統一發票，幫助他人逃漏營業稅」為目的、而由申請登記為名義營業人之「虛設行號」，也可能存有真實之交易（例如虛設行號為了設立辦公處所，也可能需要購進辦公室OA與文具等物），但畢竟是一種例外情形。屬於發生蓋然性較低之變態事實。在資訊不對稱之考量下，稅捐機關證明納稅義務人申報進項之統一發票取自虛設行號者，即可初步認定「納稅義務人與該虛設行號間並無實際交易存在」。除非納稅義務人擧出反證（試圖證明其與該虛設行號間，有進行交易之合理可能性存在），推翻法院已形成之初步心證，而讓前開待證事實重新陷於真偽不明之情況。

⒉裁罰部分：

⑴基於「課處行政罰之違章行為，以具有實質違法為必要」之法理。在確定「營業稅之納稅義務人，與其持以申報進項稅額之統一發票開立人間，雙方並無交易事實存在，故其應補繳該進項廢棄所對應之稅額」以後，接著則須探究到底該統一發票所表徵之交易客觀上是否存在。

⑵若交易實質上根本不存在，則納稅義務人漏稅違章事實，即甚為明顯，應負漏稅違章責任。而「客觀上無交易存在」之待證事實，其舉證責任還是應由稅捐機關負擔。但仍有基於資訊不對稱之考量，而降低證明高度之可能（此部分情形，因在本案中並不存在，故在此不予詳論）。

⑶若「交易實質存在，只是開立統一發票之名義人，非屬實質交易人」時。到底有無發生逃漏營業稅之客觀結果，則須視國家最終有無取得該筆統一發票所對應之稅額。而不問納稅義務人有無將該筆「實質上應由其負擔」之進項稅款，交付予開立統一發票之人。至於主觀歸責事由之有無（即納稅義務人有無故意、過失）之判斷，則須個案情節，單獨判斷之。不過若開立統一發票者為「虛設行號」時，由於「虛設行號」是以「販售統一發票，藉幫助他人逃漏營業稅，而謀取不法私利」者，在日常經驗法則上，其不可能如實繳納營業稅額，因此在此情況下，納稅義務人聲稱：「其有將實質上應負擔之稅款繳納予開立統一發票的虛設行號」云云，將難以取信於法院。而其待證事實內容與舉證責任配置情況，又可細述如下：

①有關「國家有無實際收到稅款」之事實，其舉證責任仍應依稅捐法制之一般原則，由稅捐機關負擔。因此稅捐機關應就「國家沒有收到稅款」之待證事實負證明之責。但同樣由於是納稅義務人自非實際交易人處取得進項統一發票，並申報扣抵銷項稅額，違規在先。且虛設行號經常有「以虛抵虛」之情事發生。因此只要納稅義務人取具虛設行號開立之統一發票，即可認為稅捐機關已盡其舉證責任。納稅義務人則應努力舉出反證（試圖使法院相信，其本身有將應由其負擔之稅額交給虛設之行號，且虛設之行號，亦有『可能』，將該等稅款獨立於其他逃漏行為之外，單獨將該筆稅款繳納給國家。而此等『可能性』有合理之周邊事證來支持），以使待證事實重行陷於真偽不明之情況。

②而主觀歸責事由之證明，固然抽象言之，仍應由稅捐機關負舉證責任。但是沒有從實際交易者手中取得進項統一發票的客觀事實本身，即是納稅義務人主觀上有故意，或至少有過失的表面證據。同樣要由納稅義務人舉反證，來推翻法院認定「歸責事由已存在」的心證。

㈡而在上開法理基礎下，原判決認定上訴人有漏稅違章事實，而維持被上訴人所為之補稅裁罰處分。雖然論述稍嫌簡略，但其結論尚無錯誤。而上訴意旨所舉之各項主張，均不足據為推翻上開判決結論之正當理由，茲分述如下：

⒈上訴人堅稱：「其與經被上訴人指為虛設行號之『和鋅公司』間，確實存在著真實的交易。因此其提出進項憑證實為合法之進項憑證」云云。但查：

⑴原判決已詳細述明，認定「和鋅公司」為虛設行號所憑之事證。而上訴人若主張其與虛設行號「和鋅公司」間存在真實的交易。依上所述，即應舉出「該等交易可能真實存在」的反證。而這種反證證據資料，最具證明力者，包括「雙方進行交易過桯中之跡證」，例如進行磋商締約之時、地與參與之人，事後履約過程中之領貨經過與付款資金流向等事證。但上訴人除了提出其公司內部文書資料外，並沒有提出任何上開有證明力之證據為憑，自然無從推翻原審法院已獲致之心證。是以原審法院認定，本稅部分之補徵處分為合法，尚無違誤。

⑵而裁罰部分，原判決認定其中1,901,936元（含稅）所對應之稅額，因為有4張支票兌現之資金流程為憑，而認定該等稅款已經國家收受，因此被上訴人「依稅捐稽徵法第44條所定，以上訴人未依規定取得憑證，而對之處以進項稅額5%之罰鍰90,568元之裁罰處分」，為合法之處分一節。查被上訴人並未查明該等支票最後之兌領人，即實際交易人為何人。也未查明其所對應之稅額是否實際有繳納，即行認定該等稅款已經國家收受，而認定不生漏稅結果，忽略了稅款有無逃漏，應以國家稅收有無短少為準。但基於「不利益變更禁止原則」，其結果尚難指為違法。

⑶另外被上訴人既已認定上訴人確有「進貨」事實，只是取具非實際交易之虛設行號所開立之統一發票，據為進項憑證，用以扣抵銷項稅額。而上訴人即應舉出反證，證明「有事證可使法院合理懷疑，其有將稅款交給虛設行號，再由虛設行號和鋅公司申報銷項稅額，將稅款轉交予國家。且申報時沒有申報虛假之進項稅額，導致未繳稅之結果」等情，但其未為此等反證之提出。原判決維持原處分，認定其有漏稅違章事實，從結論上看，亦無違誤。

⒉上訴意旨復爭執稱：「其主觀上無故意、過失」云云，然而本院前已言之，「取具非實際交易對象之虛設行號開立之進項統一發票，據以申報扣抵銷項稅額」之外觀事實，已屬認定歸責事由存在之表面證據，在上訴人未舉反證推翻之情況下，應認其違章責任已成立。

⒊上訴意旨再引用司法院釋字第337號解釋意旨，而謂：「本案不生漏稅結果，不應課以結果違章責任」云云。但查本案中上訴人根本沒有提出任何證據資料證明，其有將由其實際負擔之稅額交付予和鋅公司，並使法院可以合理推測和鋅公司能獨立而完整地報繳所對應之應納稅款予國家，而不是藉由以虛抵虛之手法，來逃漏稅負」。上訴人所謂「和鋅公司」已繳納營業稅云云，純粹是「截頭去尾」，無視於「以虛抵虛」在本案中之存在可能，而提出之事實主張，根本無法推翻事實審法院已形成心證之作用。

⒋另外本案事實調查之重心，實在於「和鋅公司」是否為一「虛設行號」，原判決已認定和鋅公司為虛設行號，上訴人又無法舉出反證，使法院相信其與和鋅公司間存有真實交易之可能性（反證之特徵）。則其所辯「無漏稅結果」、「無故意、過失」、「已將實質應歸自己負擔之稅額已繳交予和鋅公司」等各項辯解內容，在上開事實判斷體系下，即顯得空泛、虛幻，沒有厚實的背景事實與合理之經驗法則來支持，不具可信度。無從據為指摘原判決違法之正當上訴理由。

㈢總結以上所述，本件原判決認定上訴人有漏稅事實之說理，雖嫌簡略，但最終判斷結論，尚無違誤。上訴意旨之各項指摘內容，放在上開判斷體系中觀察，均屬無據。故其上訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異