最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01948號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01948號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年4月20日臺北高等行政法院94年度訴字第1223號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人先於民國（下同）91年3月18日購買坐落臺北市○○區○○段1小段456地號土地，後於93年2月25日出售其原有坐落新莊市○○段508地號土地。嗣於93年7月9日向被上訴人申請依土地稅法第35條退還已繳納之土地增值稅，為被上訴人否准退稅。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張略謂：查依土地稅法第35條第1項規定，出售自用住宅用地，於立約日前設籍於該土地上，即符合土地稅法第9條自用住宅用地規定，於重購土地後，即得申請退還土地增值稅，此業經財政部66年8月30日台財稅第35773號函及92年1月28日台財稅字第0920451202號令釋在案。土地稅法第35條第2項既規定先購後售者得「準用」第1項之規定，基於平等原則，自應比照先售後購之規定，於出售當時，符合自用住宅規定者，即應准退還所繳增值稅。財政部88年9月7日台財稅第881941465號函釋以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍，增加土地稅法所無之規定，違反租稅法律主義及法律保留原則。被上訴人依該函釋否准退還，於法不合，為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。命被上訴人作成應依土地稅法第35條規定退還新莊市○○段508地號所繳土地增值稅之行政處分。

三、被上訴人則以：上訴人於91年3月18日購入北市土地時，在後售新莊市土地上之建物並無其本人、配偶或直系親屬辦竣戶籍登記之事實，不合於土地稅法第9條所定「自用住宅用地」之要件，依財政部前開88年函釋意旨，即無從依同法第35條第2項準用第1項規定申請退還已納土地增值稅等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「（第1項）土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。……。（第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。（第3項）第1項第1款及第2項規定，於土地出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」為土地稅法第9條、第35條第1項第1款及第2項、第3項所明定。次按「土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係2次取得土地後再出售第2次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」亦經財政部88年9月7日台財稅第881941465號函釋在案。重購土地而得適用土地稅法第35條之規定申請退還已繳納之土地增值稅者，除須符合同法第34條第1項及第2項所定面積要件及出售前1年內未曾供營業使用或出租要件外，尚須合於同法第9條有關自用住宅用地須有土地所有權人或其配偶、直系血親於該地辦竣戶籍登記之規定。該法第35條第2項有關先購後售之規定，既準用同條第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍，此觀該法第9條及第35條規定甚明，並經財政部前開88年第881941465號函釋在案。上訴人於91年3月18日購入北市土地時，在後售新莊市土地之建物上並無上訴人本人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記之事實，不合土地稅法第9條所定自用住宅用地要件，自無同法第35條第2項準用第1項規定之適用。被上訴人據以否准上訴人之申請，並無違誤等為其判斷基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。

五、本院按：土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於避免原自用住宅用地所有權人出售原自用住宅用地，而重購自用住宅用地時，因課徵土地增值稅，降低其重購自用住宅用地之能力，故該條第1項第1款規定，所出售者以自用住宅用地為限。同條第2項規定有關先購後售自用宅用地準用第1項之規定，自以原即屬自用住宅用地者，始有準用餘地。若原非住宅用地，於購入土地後，再將原非自用住宅用地變更為自用住宅用地後出售，即不符該條之立法目的。前開財政部88年第881941465號函釋以先購後售自用住宅者，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍等，與該條之規定尚無牴觸，未違反憲法第23條及中央法規標準法第5條所示法律保留原則，亦未牴觸司法院釋字第187號、第216號、第313號、第458號、第367號、第385號、第413號、第415號、第423號、第458號、第478號、第566號解釋意旨。土地稅法第35條第2項之適用，既以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為範圍，則依同法第9條規定，重購土地者，於重購土地時，其本人或配偶、直系親屬已於後售土地辦竣戶籍登記，始符合重購時已持有自用住宅用地要件。被上訴人以上訴人購買北市土地時，其本人、配偶、直系親屬均未設籍於新莊市土地，不符自用住宅用地要件，而否准退還，洵無違誤。至財政部66年8月30日台財稅第35773號函釋：「一、土地稅法及平均地權條例公布實施後，土地所有權人出售土地申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應如何認定一案，經本部邀集內政部等有關機關會商決定：（一）同一土地所有權人，持有多處自用住宅用地，同時出售，申請一併按自用住宅用地稅率計課土地增值稅，如其合計面積不超過土地稅法第34條規定，可視為1次出售，並准按優惠稅率課徵。如係分次出售，應以土地所有權人最先申請按自用住宅用地計課之土地適用優惠稅率繳納土地增值稅，並僅以1次為限。（二）配偶或未成年受扶養親屬，以自己名義登記所有權之自用住宅用地，於出售時，依土地稅法第34條第2項之規定，仍可申請按優惠稅率計課土地增值稅；但均以1次為限。（三）土地所有權人出售其自用住宅用地，於申請移轉登記之日，雖已遷離該址，惟經查明簽訂買賣契約之日確曾設籍該址者，仍准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。（五）自用住宅用地出售時，雖設有他人戶籍，但如經查明確無出租或營業事實者，可依土地稅法第34條之規定，按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。二、有關土地所有權人出售房地可否按自用住宅用地稅率繳納土地增值稅各節疑義，應就其實際情形，分別依照上開會商結論原則辦理。」92年1月28日台財稅字第0920451202號令：「土地所有權人出售其自用住宅用地，於簽訂買賣契約之日遷入戶籍，但於當日又將戶籍遷出，如經查明其遷籍並無意圖多筆土地均能按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之取巧情形，仍應有本部66年8月30日台財稅第35773號函會商決議（三）之適用。」均係關於土地稅法第34條規定申請適用自用住宅稅率課徵土地增值稅之解釋，與重購土地之退稅無關。82年6月17日台財稅第820228626號函釋：「×××女士於先購買自用住宅用地並將戶籍遷入後，嗣出售原地，為適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之需要，將戶籍遷出旋即遷回新自用住宅用地，如經查明其他條件符合土地稅法第35條規定，准依上揭法條規定退還其已納之土地增值稅。」及79年11月10日台財稅第790710657號函釋：「土地所有權人因先行購買新自用住宅用地，必須將戶籍由原自用住宅用地遷至新自用住宅用地，致在2年內出售原自用住宅用地時，其戶籍已不在原址者，仍有土地稅法第35條第2項規定退還土地增值稅之適用。」所示情形，於購買時，後出售之土地係自用住宅用地，與本案情形不同。92年7月28日台財稅第920454791號函釋：「有關李××先生先購後售自用住宅用地，如其重購土地時，出售地係因騰空待售遷出戶籍，致未有本人、配偶或直系親屬之戶籍登記，其情形與本部88年9月7日台財稅第881941465號函所稱未持有供自用住宅使用之土地情形有別，故本案仍請參照本部82年10月6日台財稅第8204396661號函（×××因職業變動至他處任職，於新任職地重購自用住宅用地，其出售原有自用住宅用地時，戶籍已遷出，但距其出售期間未滿1年，參照本部72年台財稅第35797號函釋，准依土地稅法第35條第1項第1款規定退還已納之土地增值稅）規定辦理。」（財政部72年台財稅第35797號函釋：土地所有權人在出售符合土地稅法第9條及第34條規定之自用住宅用地前，因必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼續認為供自用住宅使用，惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。），係對於原持有自用住宅用地者，為進行出售、重購土地之事實需要，有先行騰空以便於出售者，予以放寬解釋，亦與本件情形不同。財政部76年4月24日台財稅第7621425號函釋：「主旨：所得稅法第17條之2所稱『自用住宅之房屋』，係指房屋所有權人或其配偶，受扶養直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且於出售前1年內無出租或供營業使用之房屋。說明：二、關於有無出租及供營業使用，原則上應依稽徵機關內部資料，如營業稅、房屋稅、地價稅之稅籍資料及租賃所得申報扣繳或調查之資料等，予以審查認定。」係關於所得稅法第17條之2規定之解釋，與本件無涉。上訴人援引上開各函釋，主張應准退還系爭土地增值稅，俱無可採。又被上訴人係以本件不符土地稅法第35條第2項規定而否准退還，自無違反平等原則或為差別待遇可言。另土地稅法第37條係規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」係准依土地稅法第35條規定退還土地增值稅後禁止5年內移轉或將重購土地改作他用之規定，與本件是否符合重購土地退稅要件之認定無影響，上訴人執此上訴，為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異