最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02106號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02106號

上訴人

華生特科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月13日高雄高等行政法院94年度訴字第51號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新台幣（下同）26,195,949元，其中以專門技術作為股本分年攤銷數24,999,996元。被上訴人初查以上訴人未取得專利權之專門技術作價投資，不適用所得稅法第60條有關攤折之規定，予以剔除，核定各項耗竭及攤提為1,195,953元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠按所得稅法第60條條文之所以明文「無形資產」需逐年攤折，無非基於無形資產逐年發揮並耗損其經濟效用，為反應營利事業真實成本，故逐年將其成本攤折計入損費，俾符合所得稅法第24條營利事業所得額之計算係以當期收入減除收入相關成本費用後之餘額為準之規定。可知該條項所明文之「營業權、商標權、著作權、專利權」乃屬列舉規定，而非例示規定。再者，所謂「商譽」與「未取得專利權之專門技術」相同，皆屬無形資產，且皆非屬所得稅法第60條所列舉之項目，但從營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第93條第3項就商譽之攤折年限所為之明文，可知現行法下得攤折之無形資產，不限於所得稅法第60條所列舉之營業權、商標權、著作權、專利權，亦可佐證所得稅法第60條為列舉規定。再從所得稅法體系觀之，依查核準則第2條明文規定，若所得稅法中並未特別規定之項目，則其帳務處理即按一般公認會計原則登載。而所得稅法第60條並未對無形資產之攤折有特殊限制之規定，故應從一般公認會計原則加以認定。又系爭專門技術係屬無形資產，依一般公認會計原則，自應將其取得之成本予以攤折。㈡財政部77年5月4日台財稅第770654904號函係就依法核准作股之無形資產准予比照開辦費攤提所為釋示，本件原處分、複查及訴願決定以上開財政部77年函釋，並未編入90年版「所得稅法令彙編」，且其所依據之專利權及專門技術作為股本投資辦法已於86年9月遭廢止，而認上訴人無法執財政部77年函釋而有所主張。實則本件係針對89年度營利事業所得稅結算申報案件有所爭執，而財政部77年函釋係於90年度始未編入所得稅法令彙編，是則於本件行為時財政部77年函釋既屬有效，參照司法院釋字第525、529號解釋，基於信賴保護原則，人民因信賴法規，於法規廢止或修改前而取得之實體法上權利或地位，自應予以保護。又上開投資辦法雖已於86年9月廢止，然廢止理由不在於專利權及專門技術作為股本投資之有關事項不須予以規範，僅係基於法令適用上考量，認應回歸公司法及經濟部87年6月3日商第87209616號函釋，而就技術作價增資案採個案審理，並且於88年9月至90年度間上開財政部77年函釋顯係稅捐稽徵機關處理相關案件所遵循之依據。是故，本件自亦應有財政部77年函釋之適用。㈢營利事業取得無形資產，隨即將該資產轉授權予他人，每年收取權利金，在所得稅之申報上，每年所收取之權利金需申報為營業收入，但若以該項無形資產非屬所得稅法第60條所規定之營業權、商標權、著作權、專利權及其他各種特許權等為由，否准申報無形資產攤銷成本，將使該營利事業有收益卻無成本，而有違所得稅法第24條之精神，亦將使該無形資產成本「永不減損」，而造成資產逐年高估之不合理現象。是故所得稅法第60條之適用範圍應及於其他無形資產，方能與所得稅法第24條所揭櫫之收入成本配合原則。本件自應准予上訴人得就未取得專利權之專門技術之成本分年攤折云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人則以：上訴人於89年辦理增資，其中一億元係甲○○、童家慶及許瑞華等五十八人以專門技術作價抵繳股款，惟上訴人並未取得該專門技術之專利權，故無所得稅法第60條之適用，不得依無形資產攤折，被上訴人乃予以剔除等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人於89年辦理增資，其中一億元係訴外人甲○○、童家慶及許瑞華等五十八人以專門技術作價抵繳股款，而該專門技術並未取得專利權乙節，已經上訴人陳述在卷，並有上訴人90年2月13日申請書、說明書及經濟部90年2月20日經（90）商字第09001050640號函等影本分別附原處分卷可稽；而上訴人就上述專門技術，係按約定作價之金額，依服務年資協定分四年攤折，計算本期攤折數為24,999,996元，並於本年度帳列「營業費用─各項耗竭及攤提」之事實，亦有上訴人90年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告意見附原處分卷足稽。故關於系爭作價入股上訴人公司之專門技術，在上訴人公司財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，並按作價之金額及約定之服務年資進行攤折；然依財政部67年4月4日台財稅第32167號函解釋意旨，未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第60條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，上訴人並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為費用列報甚明。至於財政部77年5月4日台財稅第770654904號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」所為之租稅優惠措施，而「專利權及專門技術作為股本投資辦法」既已於86年9月24日廢止，故本件自無從援引該函釋，而為有利於上訴人之認定。上訴人主張依所得稅法第60條、上開財政部函釋規定及信賴保護原則，得將系爭專門技術作價抵繳股款分年攤折費用云云，自不足採。又按公司法第156條第5項係就股東出資之方式所為之規定，核與本件系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，尚難以上開公司法規定，主張系爭專門技術作價入股得逐年攤折。而查核準則第96條第3款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，上開查核準則第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，顯已逾越上開所得稅法第60條規定關於無形資產之範圍，乃係財政部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法；然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認專門技術亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為上訴人有利之認定。又被上訴人係依據所得稅法第60條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數，既屬於法有據，自無違反司法院釋字第420號解釋所闡示之租稅法律主義及實質課稅之公平原則；且以專門技術作價入股，與營利事業出價取得專門技術之情形有所不同，其作價入股之金額未列為成本或費用，亦難謂有何違反所得稅法第24條規定之收入成本配合原則。上訴人主張被上訴人剔除上開專門技術作價入股攤折數，違反釋字第420號解釋及所得稅法第24條規定云云，亦不足採。綜上所述，系爭專門技術並未取得專利權，則被上訴人將上訴人列報「營業費用─各項耗竭及攤提」部分，其中以專門技術作為股本分年攤折之24,999,996元予以剔除，核定各項耗竭及攤提為1,195,953元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、本院經查：㈠上訴意旨所稱依營利事業所得稅查核準則第96條第3項、一般公認會計原則彙編第23條、第45條等規定，對照所得稅法第60條之立法理由，可知所得稅法第60條係在規範營利事業會計科目中關於無形資產之估價方法，其規範目的並非將該條適用範圍限於第1項法文所示「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」為限。原判決之論述逸脫上揭商業會計及租稅實務原理，拘泥於法條文字對所得稅法第60條為解釋，對於立法原意乃有所曲解，顯有判決適用法規不當之違法乙節。本院經核原判決已就稅法之制度因需考量課稅之要求及國家政策之配合，與商業會計法或一般公認會計原則係規範商業會計事務之方法目的不盡相同，上述所得稅法第六十條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，至於專門技術，不僅形式上非屬該條所列舉無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故上述所得稅法第六十條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內。財政部67年4月日台財稅第32167號函略稱：「主旨：「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。．．．說明：三、依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」足證財政部上開函釋亦認所得稅法第60條所規範之無形資產，並未包含專門技術甚明。原則決上開論述並無曲解立法原意，上訴意旨指稱原判決曲解立法原意，有適用法規不當之詞，尚不足採。㈡上訴意旨指稱財政部77年5月4日台財稅第770654904號函釋「主旨：從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股東本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」該函釋已明白揭示該項函釋之政策目的係為「引進高級科技並促進工業升級」，雖「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業於86年9月24日廢止，然日後經濟部投審會仍依公司法及經濟部87年6月3日經商字第87209616號函釋就技術作價增資案採個案審查，而公司法就以技術作價入股之規定未有禁止之情況下，財政部77年函關於技術入股之無形資產應比照開辦費逐年攤提費用之釋示，於系爭事件自應援引適用乙節。然查前開財政部77年5月4日台財稅第770654904號函釋既因「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業於86年9月24日廢止該函釋自無再適用之餘地，上訴意旨主張仍應適用上開財政部函釋之詞，尚不足採。㈢又按「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之，惟抵充之數額需經董事會通過，不受第二百七十二條之限制。」、「各項耗竭及攤折：．．．三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。

（四）商譽最低為五年。」固為公司法第156條第5項及查核準則第96條第3款所明定。然上開公司法第156條第五項係就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，尚難以上開公司法規定，主張系爭專門技術作價入股得逐年攤折。而查核準則第96條第3款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，上開查核準則第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，顯已逾越上開所得稅法第60條規定關於無形資產之範圍，乃係財政部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法；然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認專門技術亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為上訴人有利之認定。又被上訴人係依據所得稅法第60條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數，既屬於法有據，自無違反司法院釋字第420號解釋所闡示之租稅法律主義及實質課稅之公平原則；且以專門技術作價入股，與營利事業出價取得專門技術之情形有所不同，其作價入股之金額未列為成本或費用，亦難謂有何違反所得稅法第24條規定之收入成本配合原則。上訴人主張被上訴人剔除上開專門技術作價入股攤折數，違反釋字第420號解釋及所得稅法第24條規定云云，亦不足採。本院87年度判字第2318號判決係就營利事業因政府辦理市地劃拆遷其建物而取得之補償金或自動拆除獎勵金應否計入收入總額中累計為課稅所得而為之判決，與本件案情不同，且非判例，尚難比附援引。㈣綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異