最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00255號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00255號

上訴人

經一機械工程股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年8月31日臺北高等行政法院93年度訴字第4149號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於85年10月及86年7月間之多個稅捐週期內持長銘實業股份有限公司（下稱長銘公司）（原判決第1頁誤植為有限公司）開立、銷售額共計新臺幣（下同）21,241,382元，營業稅額為1,062,069元之統一發票76張，供為進貨憑證而申報為扣抵銷項稅額之進項稅額。嗣法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）於91年間查獲長銘公司有以「代工名義虛開（販賣）統一發票」之違章行為存在，而將相關資料移送稅捐主管機關處理。財政部賦稅署因此認為上訴人上開取自長銘之統一發票76張亦係「無進貨事實而虛偽違法取得」者，乃通報原處分機關臺北縣政府稅捐稽徵處（下稱原處分機關）處理，經該處審理違章成立，乃對上訴人補徵營業稅額1,062,069元，並按所漏稅額處8倍罰鍰計8,496,500元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，嗣因財政部93年3月29日修正公布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）就本件情節改處7倍罰鍰，訴願決定乃將「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分」，並駁回其餘訴願。上訴人對於本稅部分仍表不服，乃提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠上訴人確實有向長銘公司進貨（勞務），並在支付價金時，將實質上應由上訴人負擔之營業稅款交付予長銘公司，但長銘公司有無支付予被上訴人，則非上訴人所能負責。㈡被上訴人主張上訴人無進貨事實因而違章逃漏營業稅，無非以高雄市調處91年8月15日高市法字第09168068780號函之「調查結果」（下稱高雄市調處調查結果函）為據，然該函之「調查結果」雖得證明長銘公司有違章開立發票情事，然尚不得遽為上訴人不利之認定。蓋：⒈長銘公司並非虛設行號，為原處分機關、被上訴人及訴願決定機關查證明確。而長銘公司既非虛設行號，無論其是否具有「親自」施作加工之能力，仍有「承攬」加工業務之能力，故上訴人委長銘公司承作鋼捲板裁切加工之業務，並無何虛偽情事之可言。⒉證人即長銘公司員工之證言，雖足以證明長銘公司確有違章開立發票之情事，卻無法據此證明本件上訴人確無進貨事實。⒊尤其上訴人既已提示系爭交易期間之總分類帳、支出傳票憑證及進貨驗收單、付款簽收單等文據供核，則被上訴人自應舉證證明前開文據係出於虛偽或不實，否則即不得為上訴人公司不利之認定，且斷不得徒以驗收單及付款簽收單之紙張嶄新，遂否定前開文據之真實性。⒋關於長銘公司收據影本之「傳真」，其「傳真」時間相近之問題，乃因收據影本為同一時段內先後「傳真」，故每張「傳真」之時間必然相隔1至2分鐘。惟「傳真」之時間絕非「開立收據」之時間，尚不得以「傳真」時間相近，推論「開立收據」之時間相近，進而認係臨訟補據。⒌被上訴人行政上之認定不得代替訴訟法上之舉證。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：㈠查高雄市調處91年7月11日調查偵訊筆錄敘及91年1月31日扣押物2-1至2-13係長銘公司虛構為經一公司等代工資料，該處91年8月15日高市法字第09168068780函說明三、調查結果：（一）２會計經理陳美慧供認，受公司（指長銘公司）負責人陳玉麟指示，以代工名義虛開統一發票達成財務預測目標，．．．以每張發票面額6.5%至7.5%之價格出售，收入交由財務部門許玉珠入帳…。３財務部專員許玉珠供認，收到前述會計經理陳美慧交付之款項。４前財務副總經理簡志堅供認，長銘公司負責人陳玉麟指示，以代工名義虛開統一發票，藉以虛增營業額，渠因無法配合而離職。５後任之財務副總經理曾裕侯供認，因帳款無法收回，發現長銘公司有虛偽代工情事。６生計（產）部門生產管理師林惠瑩、陳惠蓮、張玉玫及生產技術員林子銘等人均供認，扣押物係會計梁玉真交付各部門，供配合偽造報表之用。依長銘公司作業程序，進廠之貨品須由生計部門編號（即鋼捲編號）列印標籤，逐一現場粘貼驗收入庫，扣押物記載之鋼捲編號根本未進廠，未在生產線製造，亦未出貨…。７業務部門楊素真、黃瓊秀供認扣押物係會計梁玉真交付，作為偽造客戶定單等業務報表之用，二人並供認在虛偽出貨之「裝車明細表」上偽造司機「唐春泉」簽名。㈡第查上訴人取得系爭統一發票品名均為「不銹鋼板加工費」，上訴人是從事承攬工廠之機械設備工程，此與長銘公司所從事之鋼板初級加工，即簡單將鋼捲壓平、切斷有別。財政部賦稅署91年10月17日通知上訴人提示付款資料，上訴人並未提示，復查時，上訴人主張係以現金支付貨款，提示系爭交易期間之總分類帳、支出傳票憑證及進貨驗收單、付款簽收單供核，惟其驗收單及付款簽收單紙張嶄新，長銘公司負責人卻蓋有牟有輝之印章，且付款與長銘公司之長銘公司傳真收據影本，每1張傳真時間相隔1分鐘至2分鐘，顯係臨訟補據，並不足以證明係支付本案之帳款，另上訴人亦未提出加工合約書，以說明其加工條件、數量、單價、總價等，及委託加工相關進貨簽收單、託運單等紀錄，以證明其確有進貨之事實。㈢依前述各相關證人在高雄市調處就事實陳述甚為具體明確，無交易事實情況證詞供述均屬一致，是長銘公司自不可能代為加工，而調查資料「足以證明」上訴人與長銘公司未有交易事實，是上訴人之主張，核不足採，原處分、復查決定及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本案之爭點為：⒈上訴人有無進貨（勞務）21,241,382元以及所持以申報進項稅額之統一發票是否取自實際銷貨者所開立者。⒉如果以上之待證事實，在經法院依職權調查後仍然無法（全部或一部）證明時，其不利益應歸何人負擔。㈡依現行營業稅法制架構，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在，應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為：當待證事實在依職權調查後，仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬上訴人。是本件上訴人所須證明之待證事實內容，即應該包含以下三項要素，缺一不可。①確有進貨事實。②進貨事實之交易對象確為長銘公司。③且上訴人確實已交付營業稅款予長銘公司。至於負待證事實客觀證明責任之上訴人，其在個案舉證活動中應盡到之證明高度（主要是集中在證據方法之提出）是否有其範圍，則屬另一法律爭點。其間之主要課題在於：當營業人提出符合營業稅法第34條授權制定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所要求之憑證以後，是否即可認定該營業人已盡到進項稅額真實性之客觀證明責任﹖對此課題，原審之法律見解是採否定的看法，因為上開辦法所規定之內容僅是帳證保存的最低度要求。在涉及營業人與特定第三人交易時，交易之真實性即不能單憑有限之外來憑證或對外憑證為證，必須有實際之交易流程事實為憑。㈢本件上訴人顯然未盡上揭所指客觀證明責任。蓋：⒈上訴人對其向長銘公司購入勞務之待證事實，所能提出之證據資料，除了統一發票外，不外是⑴「其主張代表長銘公司出面與其洽商締約及履約事宜之牟有輝名片」1紙⑵「蓋有「長銘公司」及「牟有輝」字樣印文之「貨款領取單」多紙⑶蓋有「長銘公司」統一發票專用章及「陳」字之「貨款領取單」傳真多紙⑷其公司制作之（進貨）驗收單。⒉但查：⑴「牟有輝」是否確有其人（可能為冒名者）以及該人之年籍資料與「該人有權代表長銘公司出面與上訴人締約及履約」或「為何上訴人信其為長銘公司代表人或代理人」之客觀事證，上訴人均未提出供原審查證。⑵所提出「（進貨）驗收單」為其公司內部自行制作之單據，實質證明力不足。而貨款簽收單雖有蓋有「長銘公司」及「牟有輝」等字樣之印文，但都是現金支付，資金流程無從查證，極有可能為串通虛設行號廠商所開立者，實質證明力同有不足。⑶被上訴人尚發現上訴人提出、蓋有長銘公司統一發票專用章之「貨款簽收單」傳真，其每1張傳真時間相隔1分鐘至2分鐘，而認為係臨訟補據，實質證明力同有不足。

⑷除此之外，上訴人也無法提出書面契約與證明付款流程之書面證據，並說明其加工條件、數量、單價、總價等交易細節。是上訴人在本案中主張之交易事實，其真實性存有諸多疑點，原審無從採信。⒊況長銘公司本身即是一家虛設之行號，此有財政部賦稅署91年12月11日台財稅字第0910441572號函、稽核報告與高雄市調查處91年8月15日高市法字第09168068780號函送之調查資料為憑。就算理論上虛設之行號也可能從事真實的交易，但畢竟是一個變態事實，在經驗法則上存在之蓋然性較低，再佐以上開事證，更使原審無法相信上訴人主張之待證事實為真正。從而被上訴人以上訴人提出之進項憑證不足以證明進貨事實為由，而否准其列為進項稅額，進而為補稅之處分，即無違誤可言等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨略謂：㈠原審未經任何具體查證，即謂「長銘公司本身即是一家虛設之行號」云云，惟查上訴人自85年間取得長銘公司統一發票以來，迄今已逾十年，何以長銘公司未曾因「虛設行號」而遭撤銷公司登記？益證長銘公司絕非虛設行號。㈡理論上，「實設公司」亦可能虛開發票，然虛開發票畢竟是一個變態事實，其在經驗法則之蓋然性較低。又高雄市調處調查結果函雖指出有證人即長銘公司諸多員工陳明該公司確實有虛開統一發票之情，惟渠等證人並未指出虛開之統一發票確係出售予上訴人，則長銘公司單純虛開統一發票之情如何能與上訴人發生因果上之聯結？原審就此並未說明其因果關係，其判決理由自屬不備。㈢長銘公司並非專以虛開統一發票出售為業，使其所開立之統一發票，並非全為「虛開」，則本件系爭76張統一發票究竟係長銘公司「虛開」抑或「實開」？自應由被上訴人舉證證明等語。

五、本院查：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：

一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額統一發票。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。至於長銘公司是否因虛設行號而遭主管機關撤銷公司登記尤與本件上訴人是否逃漏營業稅之認定無涉，合先敘明。㈡次查，本件原審判決已依其調查證據之辯論結果，就上訴人於85年及86年間，並無與訴外人長銘公司間有系爭發票所載之交易事實一節，詳述其得心證之理由，有如前述，核與證據法則及論理法則並無違背；上訴意旨猶執陳詞，就原審認定事實之職權行使事項為指摘，自不足採。上訴人與訴外人長銘公司間既無系爭發票所載之交易事實，則不論上訴人實質上有無系爭發票之進貨事實，上訴人取具之系爭發票即屬不得申報扣抵銷項稅額之憑證，依上開所述，上訴人自有補繳營業稅之義務。又上訴人與訴外人長銘公司間無系爭發票之交易事實，核與上訴人實質上是否完全未就系爭發票所載貨品為委請加工之進貨事實間，尚屬有間；故原審判決僅為上訴人與訴外人長銘公司間無系爭發票交易事實之論斷，即逕維持被上訴人關於上訴人無進貨事實之認定，固有未洽；惟依上開所述，此與其維持被上訴人補徵上訴人營業稅處分之結論並無影響，故尚難指為原判決違法。㈢綜上所述，上訴人之主張並無可採；原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴意旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　林 茂 權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異