最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00359號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00359號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部台北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年12月15日臺北高等行政法院92年度訴字第3210號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之父陳長壽於民國（以下同）86年12月6日死亡，經原處分機關核定遺產稅新臺幣（下同）201,437,782元，行政救濟利息1,846,719元，繳納期限原自88年4月26日起至88年6月25日，後經展延至89年4月15日止。嗣經上訴人繳納86,716,105元，其餘稅款則由上訴人提供其自有坐落臺北市南港區○○段○○段441地號等8筆土地申請抵繳，案經原處分機關於91年12月13日以財北國稅徵字第0910088313號函復否准其請。上訴人不服，訴經財政部訴願決定，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟，同遭臺北高等行政法院92年度訴字第3210號判決判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：本件遺產稅應納稅額，經被上訴人核定計201,437,782元，行政救濟加計利息1,846,719元，而經繳納稅款計達86,716,105元，衡情本件繼承人再以現金繳納剩餘稅款確有困難，被上訴人所為否准上訴人申請以實物抵繳之處分，實與遺產及贈與稅法第30條第2項規定之立法意旨係體恤納稅義務人繳納稅款之資力相違背。又被上訴人僅以上訴人申請抵繳之土地『不易變價』為由即否准處分，就系爭抵繳土地是否『易於保管』乙情未加任何審查，是被上訴人所為本件否准處分，與遺產及贈與稅法第30條第2項規定不符，而與法律優越原則有違，洵屬不當。另實務上曾有准以「保護區」土地申請抵繳之案例，被上訴人否准上訴人以保護區土地抵繳遺產稅所為之處分，實欠公益考量，亦與公平、平等原則不符云云。求為撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人以上開自有保護區土地抵繳遺產稅，被上訴人以保護區土地不易於變價，據以否准，核與首揭遺產及贈與稅法第30條第2項規定相符，並無違誤；至訴稱臺北市政府之都市發展局限制該土地使用而壓低其土地價值，被上訴人否准抵繳，更有違憲法第15條規定乙節，按保護區土地受限制使用，不易變價，乃眾所週知之事實，被上訴人不同意上訴人自以系爭土地抵繳之申請，核無不妥，此與上訴人之生存權、工作權、財產權無涉等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於91年10月30日申請以自有坐落臺北市○○區○○段2小段415地號等8筆土地抵繳被繼承人陳長壽之遺產稅款。經被上訴人詢據臺北市政府都市發展局以91年11月28日北市都2字第09132995300函復：「有關函詢臺北市○○區○○段2小段415地號等8筆保護區土地是否有徵收補償計畫，可否建築或開發作為休閒遊樂區‧‧‧經查旨揭保護區土地本府並無徵收計畫，其使用悉依『臺北市土地使用分區管制規則』等相關規定辦理。」被上訴人以保護區土地受限制使用，不易變價，遂以91年12月13日財北國稅徵字第0910088313號函復上訴人謂：「台端申請以自有坐落南港區○○段○○段415地號等8筆土地抵繳被繼承人陳長壽之遺產稅乙案，茲因不符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定易於變價之規定，本局礙難辦理。」予以否准。揆諸遺產及贈與稅法第30條第2項規定，並無不合。至財政部75年11月11日台財稅字第7570865號函釋，業經該部以86年8月7日台財稅第861081877號函釋，自86年9月1日起，非經該部重行核定，一律不再援引適用。是上訴人援引該號函釋，向被上訴人機關申請以系爭土地抵繳遺產稅時，自屬於法無據，無可准許，應予駁回。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨為無理由，而駁回其起訴。

五、本院經查：

㈠「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納，．．．。並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。準此，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。納稅義務人申請實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。

㈡財政部75年11月11日台財稅第7570865號函釋意旨，是以保護區、都市行水區、都市計畫外農業區交通用地與水利用地等土地，即不屬公共設施用地，且不易變價，原則上不得以之抵繳遺產稅，惟若納稅義務人確無現金繳納，又無其他適合抵繳之實物時，稽徵機關可受理抵繳。但該函釋業經財政部以86年8月7日台財稅第861081877號函釋示，自86年9月1日起，非經該部重行核定，一律不再援引適用。上訴人仍援引該函釋主張得以系爭土地抵繳遺產稅，於法無據。

㈢上訴人並非以遺產稅以課徵標的物申請實物抵繳，而係由上訴人提供其自有系爭8筆保護區之農地（地目為旱）申請實物抵繳，被上訴人經向台北市政府都市發展局函詢系爭8筆保護區之土地是否有徵收補償計畫，可否建築或開發作為休閒遊樂區，經該局函復並無徵收計畫，其使用悉依台北市土地使用分區管制規則等相關規定辦理，被上訴人因而以保護區土地受限制使用，不易變價為由，否准上訴人以系爭8筆保護區土地抵繳遺產稅，與行為時遺產及贈與稅法第30條第22項規定，尚無不合。

㈣財政部為稅捐主管機關，其基於職掌所發布之函釋，如認與修正後之法令不盡相符，自另可以新函示，表明原舊函釋不再援引適用。本件上訴人係於91年10月間申請以系爭8筆保護區土地抵繳遺產稅，係在財政部86年8月7日台財稅第861081877號函示之後，自有該函示之適用，並無違反公平、平等原則，亦無違反法律保留原則。

㈤綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨指摘原判決有判決不備理由之違法，求予廢棄原判決，經核並無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異