最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00448號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00448號

上訴人

友創實業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉維惇

訴訟代理人

陳國雄

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年8月31日高雄高等行政法院94年度訴字第355號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國（下同）88年3月至91年12月間銷售勞務，銷售額（租金）合計新臺幣（下同）2,729萬8,814元，未依規定開立統一發票與實際買受人香港商捷時海外貿易有限公司臺灣分公司（下稱捷時公司臺灣分公司），違反行為時營業稅法（90年7月9日修正營業稅法名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第32條第1項及稅捐稽徵管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，通報被上訴人所屬嘉義市分局查證屬實，審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處以百分之5罰鍰計136萬4,940元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人與捷時公司臺灣分公司之合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度類似，均屬「先銷後進」之交易模式，故依該交易模式開立發票，並無不合，而本件合作銷售模式之合作店，其進銷契約與一般租賃契約之差異，包括使用標的物之對價、標的物危險負擔之移轉、契約期滿回復原狀之義務、店面使用人之限制、衍生費用之負擔、出租人之義務、保證金之支付、違約條款、契約法律關係等項目，均有明顯差異；被上訴人擅認本件合作店之合作銷售模式，僅為單純租賃行為，並於本件毫無短漏營業稅情形下，對上訴人處以行為罰，顯失之嚴苛。又百貨公司及其專櫃廠商採「先銷後進」之交易模式，不問是否符合財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函釋規定之要件，該交易模式，均屬買賣行為，並非租賃關係；且依財政部80年8月8日台財稅第800695600號函釋為免同一事件之不同認定，造成稅捐核課之更迭，職是，本件應俟捷時公司臺灣分公司營業稅事件之處分確定後，始得再為斟酌，而免造成歧異情事。再者，上訴人採「先銷後進」（指先開立銷貨憑證再取得進貨憑證）之交易模式，於查獲前，已取具憑證補報並補繳稅款者，依稅捐稽徵法第48條之1規定，其行為罰及漏稅罰，均應免罰。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：上訴人與捷時公司臺灣分公司簽訂「合作店合約書」，既明定營業款項均由捷時公司臺灣分公司收取，則上訴人與捷時公司臺灣分公司間，合作雙方顯然並無進、銷貨關係，僅單純為租賃關係，自無財政部77年4月2日台財稅第761126555號函釋對百貨公司採專櫃銷售型態規定之適用，且依財政部賦稅署92年1月28日台財稅發字第0920450761號函釋，本件之交易型態核與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。另財政部80年8月8日台財稅第800695600號函釋，係針對同一漏稅事實而涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，納稅義務人不服時，稽徵機關之行政救濟程序處理規定，與本案無涉。又上訴人未依規定於收取租金時開立統一發票交付捷時公司臺灣分公司，顯有漏開統一發票情事，又其無銷貨事實，卻提供統一發票供捷時公司臺灣分公司直接開立與消費者，由上訴人申報銷售額與稅額，另上訴人無進貨事實，卻取得捷時公司臺灣分公司開立之統一發票，並申報進項稅額扣抵銷項稅額，而該進銷差額即為其漏開發票予捷時公司臺灣分公司所匯回之租金收入，因其虛報之銷項稅額大於虛列之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，故被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處以百分之5罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人與捷時公司臺灣分公司於88年4月1日簽訂合作店合約書，主要內容係上訴人將店面，連同店內裝潢及水電等提供給捷時公司臺灣分公司使用，該公司每月再按約定比例（以營業額為準）計算所得之金額給付上訴人。其契約內容隻字未提及上訴人購入商品乙事，即並未約定由捷時公司臺灣分公司將其「佐丹奴」品牌之服飾等商品賣給上訴人，再由上訴人給付價金給該公司，故該合約應屬店面之租賃契約，而非關於服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，並由業者收取權利金，且有關營業之盈虧則由加盟店自負之情形迥異。再者，營業收入既係由捷時公司臺灣分公司向消費者直接收取，商品亦係由捷時公司臺灣分公司之銷售人員交付消費者，上訴人實無任何進、銷行為，是被上訴人認定上訴人向捷時公司臺灣分公司收取價金屬租金之性質，核無違誤。又依合作店合約書約定內容，店內之經營管理係由捷時公司台灣分公司全權負責，上訴人並不得干涉，是上訴人縱有推廣銷售活動之行為，仍僅為出租人提高租賃物使用價值之輔助行為，無涉及店內主要經營行為。（二）依上開合約書約定，捷時公司臺灣分公司在上訴人店內經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將服飾等商品銷售給上訴人後，再由上訴人銷售給消費者，依行為時營業稅法等相關法令規定，自不能由上訴人開立發票給消費者，故上訴人與捷時公司臺灣分公司雖約定由上訴人提供發票供該公司使用，然該約定僅便於渠等每月結算租金對帳使用，其約定不僅違反行為時營業稅法等相關法令，且不因該約定而認定上開合約書非屬租賃。是上訴人主張捷時公司臺灣分公司依上開合約給付上訴人之金額為其銷貨毛利，而非租金云云，自不可採。（三）上訴人與捷時公司臺灣分公司簽訂之合作契約書，核屬店面之租賃契約，且上訴人與捷時公司臺灣分公司合作經營銷售之型態，因捷時公司臺灣分公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不相同。又上訴人無銷貨事實，卻提供統一發票供捷時公司臺灣分公司直接開立與消費者，並由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得捷時公司臺灣分公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，顯與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第項規定不符，是上訴人違章事證甚為明確。又上訴人雖因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，從而被上訴人以上訴人漏未開立統一發票，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處百分之5罰鍰，即無不合。（四）上訴人非屬百貨公司，而捷時公司臺灣分公司在上開店內經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，故該公司亦非專櫃貨物供應商，核與財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函釋所指百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物交易之情形，並不相符，故上訴人與捷時公司臺灣分公司間，就銷售該公司服飾商品部分，自無上開函釋之適用。退而言之，縱如上訴人主張其與捷時公司臺灣分公司之合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度類似，均屬「先銷後進」之交易模式屬實，然上訴人既未向主管稽徵機關申請，即與捷時公司臺灣分公司約定逕行按上開方式開立發票，自當不符上開函釋要件規定。另財政部80年8月8日台財稅第800695600號函釋，係針對同一漏稅事實而涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，納稅義務人不服時，稽徵機關之行政救濟程序處理規定，與本件情形尚不相符，無從比照援引。（五）被上訴人係就上訴人出租店面給捷時公司臺灣分公司所收取之租金，未按規定開立統一發票給該公司所為之處罰，核與該公司銷售商品部分應如何開立發票及能否依上訴人所謂「先銷後進」之方式開立發票無涉；縱使如上訴人所述，捷時公司臺灣分公司於銷售貨物時，先開立上訴人之發票給消費者，嗣後已經雙方結算，並由該公司開立發票給上訴人作為進項憑證，據以申報營業稅，亦與上訴人本件租金收入應另開立發票給捷時公司臺灣分公司不同，自難以上開進銷貨部分已經申報營業稅，主張本件應予免罰。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）上訴人與捷時公司臺灣分公司特殊之合作店之銷售模式與百貨公司和專櫃之合作經營方式極度類似，故比照開立發票報繳營業稅，政府稅收未曾減少，足證雙方確為合作經營服飾業務，應允許就其實際營業情形，核實認定進銷貨之買賣行為。然原判決認本件合作店之銷售模式，並非進銷服飾商品之買賣行為，實有未就合作店銷售模式之實際營業情形核實認定之情，亦未綜觀全辯論意旨及調查證據之結果而為裁判，自與司法院釋字第420號解釋意旨不合，亦有違行政訴訟法第189條第1項、行政程序法第9條、第36條及本院87年度判字第2335號判決（上訴意旨誤載為判例），該判決顯然違背法令。（二）原判決將系爭店面視為「物」，認屬上訴人出租予捷時公司臺灣分公司之標的物，然原審所援引之合作店合約書，並無出租「物」之明文，亦無合約結束時，捷時公司臺灣分公司有返還「物」之問題，是原判決之認定顯與論理及經驗法則不合，亦有悖於民法第421條規定。另買賣契約無強制以書面方式為其成立要件，然原審竟執「契約內容隻字未提及原告購物商品乙事」等詞，顯有以法律未限制或要求之要式行為，強加諸於上訴人，作為裁判依據，自非合宜。再者，原審認定僅捷時公司臺灣分公司自負營業之盈虧，而上訴人坐收租金，不負盈虧，顯非事實。又原判決將經營服飾業務限縮於店內之營業行為，有違論理法則，且原判決既肯認上訴人確有銷售服飾之行為，則上訴人收取之報酬，自屬銷售服飾之結果，並與租賃物之使用毫無關聯，然原判決竟倒果為因，認銷售行為僅為提高租賃物使用價值之輔助行為，顯非適法。綜上，原判決僅以合作店合約書所載內容，認定本件屬店面之租賃契約，而非服飾商品之買賣契約，顯有違論理法則、經驗法則、證據法則，亦有違司法院釋字第385號解釋。（三）本件上訴人與捷時公司臺灣分公司之合作店銷售模式，與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度類似，則百貨公司專櫃銷售模式，既認定為先銷後進之買賣商品關係，基於同一事物應為相同對待之法理，本件亦應認定為先銷後進之買賣商品關係，始符合憲法第7條平等權本旨，然原判決竟認本件與財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函釋不合為由，改認上訴人與捷時公司臺灣分公司之法律關係為租賃關係，顯有恣意為差別待遇之情，判決顯然違背法令。（四）上訴人於遭查獲前，已取具捷時公司臺灣分公司開立之進項憑證並補報繳營業稅，依稅捐稽徵法第48條之1及財政部86年5月14日台財稅第861897540號函釋規定，自應免罰。然原判決不予究明，擅認本件仍應處罰，顯有違上開法律及函釋規定。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）按「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條定有明文。又依行為時所得稅法第21條規定授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條則規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，自應予以援用；是營業人負有依其交易事實，依規定給予實際交易對象銷貨憑證之義務，否則即屬違反上述稅捐稽徵法第44條規定。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」為民法第98條所明定；而此所謂當事人真意，係指當事人已經表示於外部之效果意思，而非內心蘊藏之真正意思；另所謂不得拘泥於所用之辭句，係指不能以辭害義，即不能完全按照表面文字為解釋；惟若依一般文義，其文字已表示當事人之真意，自不得捨其文字而更為解釋。

（二）經查：本件上訴人與捷時公司臺灣分公司間所簽訂者雖名為「合作店合約書」，然依其約定，其實為將店面，連同店內裝潢及水電等提供給捷時公司臺灣分公司使用；且因其契約並未提及由捷時公司臺灣分公司將其「佐丹奴」品牌之服飾等商品賣給上訴人，故其並非關於服飾等商品之買賣契約，亦非經營服飾店之合夥契約，更與一般加盟店之型態有別，而屬店面之租賃契約等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，並就上訴人關於系爭合作店合約性質上係類似百貨公司之先銷後進，暨本件依稅捐稽徵法第48條之1應免罰之指摘，何以不足採取，分別予以指駁甚明。查：（1）依上訴人與捷時公司臺灣分公司訂立之契約書，所為捷時公司台灣分公司係於上訴人提供之地點，經營"ＧＩＯＲＤＡＮＯ"服飾專賣店，並由捷時公司台灣分公司提供銷售人員、收銀機、店舖設計、道具、ＧＩＯＲＤＡＮＯ系列商品、音響，且全權負責店內之經營管理；至於上訴人則提供裝潢（含：天花板、燈具、燈泡、地板、壁面、招牌、底板、冷氣、風管、幻燈箱、製作與施工）。至於店內每日之營業收入則由捷時公司台灣分公司負責收取，且須將結帳後上訴人應得之利潤，匯入上訴人指定之銀行帳戶；並如捷時公司台灣分公司違約須賠償上訴人店面之裝潢費用等依原審所確定事實之約定，可知，上訴人與捷時公司台灣分公司之契約，雖名為合作店合約書，然於其約定中，既已表明由捷時公司台灣分公司在上訴人提供之「地點」經營服飾店，並上訴人應提供「裝潢」，則綜觀此等約定，其是由上訴人提供約定地點之店面（含約定之裝潢、水電等）供捷時公司台灣分公司經營販賣ＧＩＯＲＤＡＮＯ系列商品之用甚明，雖其契約並無如一般租賃契約就租賃標的物為明文之記載，亦因得自其整體文義認定之，依上述解釋意思表示之規定，自不因此即得否定其性質非屬租賃契約；又契約之定性係應就其約定之真意及實質認定之，至因約定有所不足或疏漏致生爭議，則僅屬應依其契約之性質，適用相關法律規定解決之事項，而非因此即否定該契約之定性；本件自前述契約之約定，既已得認定其為租賃契約，故雖於契約中並無關於終止或解除後標的物應如何返還之約定，自不影響該契約之定性，故上訴意旨以合約無出租「物」及返還「物」之明文，指摘原審判決關於租賃契約之認定有違反民法第421條規定之違法云云，自無可採。又買賣契約，當事人之約定固非以訂立書面為要件；然本件上訴人與捷時公司台灣分公司既已訂立書面之合作店合約書，則依該契約係約定由上訴人所提供之店面進行販賣ＧＩＯＲＤＡＮＯ系列商品事宜一節，若上訴人尚須向捷時公司台灣分公司購入供銷售之商品，因此等事項係屬該契約重要之點，契約當事人豈會不於訂立之書面契約中詳為約定！況其契約中關於由捷時公司台灣分公司負責收取每日營業收入之約定，亦與由商店購入商品再行銷售或上訴人所稱百貨公司之「先銷後進」營業型態，一般均由商店或百貨公司收取營業收入款項之型態有所扞挌，故上訴意旨據以指摘，亦無可採。另上訴人依約應收取之代價，其金額雖非定額，而是按銷售額之一定比例計算之，亦因其僅為租金金額約定方式之差別，不僅不妨礙其契約本質應屬租賃之認定；並因上訴人係按「營業額」之比例取得代價，益見其並不負擔該商店營業結果之盈虧，故上訴人空言指摘原判決關於其不負盈虧之認定，亦無可採。再原審判決關於上訴人縱有所稱從事合作銷售活動之事實，亦因依合作店合約書約定店內之經營管理係由捷時公司台灣分公司全權負責，而認其僅為出租人提高租賃物使用價值之輔助行為，無涉及店內主要經營行為等語，基於上訴人收取之代價係按該店營業額比例計算之約定，應認原審判決上述論述之真意，是在說明上訴人縱為其所稱購入喇叭等等行為，亦屬為其自己利益之目的，並非因此即可認上訴人有為該商店之銷售商品業務行為，亦非將該商店之商品銷售行為分為店內銷售及店外銷售，並進而肯認上訴人有為該商店之商品銷售行為。至原審判決理由第7點雖有關於「原告雖受委任銷售捷時公司台灣分公司提供之商品，．．．。」等語之記載，然縱觀原判決全文及此段前後之論述，其均認上訴人並無任何進、銷行為，該合作店合約係屬租賃契約，而均無上訴人係受委任銷售商品之論斷，故此段文字應屬贅論；縱非贅論，亦因其與判決結論無影響，且亦無從因此而認原審判決有肯認上訴人有銷售商品之行為，故上訴意旨據以指摘原審判決關於租賃契約之論斷有違反論理法則之違法云云，亦無可採。綜上，原審判決依合約書等調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，而認系爭合作店合約書性質上應屬由上訴人提供貨物供捷時公司台灣分公司使用，並由捷時公司台灣分公司支付租金之租賃契約，核其認定與論理法則、經驗法則及證據法則無違。另原審判決既係按契約約定之整體文義及實質內涵為本件契約性質之定性，並依之為稅法規定之適用；且不論是契約之定性或相關稅法規定之涵攝，均應依法律規定之要件認定之，並不得因該行為實質上是否發生漏稅之結果，而影響契約之定性，故上訴意旨以基於契約自由原則及其並無漏稅之事實，指摘原審判決與司法院釋字第385號及第420號解釋揭諸之租稅法定及實質課稅原則有違云云，亦無可採。至上訴意旨另關於原審判決違反行政訴訟法第189條第1項、行政程序法第9條、第36條規定及本院87年度判字第2335號判決部分之指摘，更屬執其一己之歧異見解針對原審之證據取捨及認定事實事項為指摘，亦難採取。故上訴意旨據以指摘原判決違法，均無可採。（2）又本件之合作店合約性質上既屬租賃契約，尚非一般百貨公司之先銷後進契約，故原審判決認其無財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函，針對先銷後進方式應如何開立統一發票釋示之適用，自與相同事應相同處理，不同事應不同處理之平等原則無違。另本件合約因屬租賃契約，故基於上訴人收取之款項係屬租金之事實，上訴人應是按租金金額開立發票予捷時公司台灣分公司，而就此應依規定開立之發票，上訴人並無於查獲前補開立情事，亦據原審認定甚明，則就本件被上訴人以上訴人未依規定開立憑證，依稅捐稽徵法第44條規定裁處之罰鍰處分，其自無同法第48條之1規定適用之餘地；故上訴意旨再就原審判決已詳為論述之事項，指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，亦無可採。

（三）綜上所述，上訴人之指摘均無可採，從而，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背；上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異