最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00606號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00606號

上訴人

北苑建設股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年8月10日高雄高等行政法院94年度訴字第163號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國（下同）84年9月20日註銷營業登記，尚有存貨變現收入新臺幣（下同）47,834,695元、營業稅額2,391,735元，未依規定申報繳納營業稅，案經臺南市稅捐稽徵處（下稱臺南市稅捐處）查獲，核定補徵營業稅2,391,735元，上訴人不服，循序提起行政救濟，案經本院92年度判字第1413號判決駁回上訴確定，因92年1月1日起，營業稅稽徵業務改由財政部各地區國稅局自行稽徵，被上訴人乃發單補徵營業稅2,391,735元，並加徵滯納金179,380元，及行政救濟加計利息467,042元，總計3,038,157元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：

㈠上訴人因本案已前後收到4次不同總金額稅單，而被上訴人就已送達案件，竟可隨意延期限繳日期。況上訴人僅有一行為，但經本院判決後，被上訴人卻又重複補發稅單，致上訴人遭多次處分，顯失公允。

㈡上訴人前已遭臺南市稅捐處移送執行在案，迄今尚受行政執行處執行中。

㈢上訴人提供不動產為擔保，旨在申請解除出境，並非為提起訴訟未繳應納稅款二分之一而供作擔保，為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：

㈠補徵營業稅2,391,735元部分：本件原核定上訴人應補徵營業稅2,391,735元，上訴人未依規定繳納，經臺南市稅捐處移送強制執行，嗣經上訴人補提供不動產擔保，被上訴人所屬臺南市分局乃於93年2月3日向法務部行政執行署臺南行政執行處撤回強制執行。是本件行政救濟確定後，被上訴人所屬臺南市分局就原核定營業稅額2,391,735元依規定加徵滯納金及行政救濟加計利息發單補徵，請上訴人繳納，並未有重複徵稅情事。

㈡加徵滯納金179,380元部分：本件經臺南市稅捐處核定補徵稅額2,391,735元，上訴人於89年2月20日向財政部提起訴願時，未對復查決定之應納稅額2,391,735元繳納半數，嗣經臺南市稅捐處於90年11月25日移送強制執行後，上訴人始申請提供擔保，擔保品於91年4月16日設定抵押權予該處在案，是原核定依規定，就其應補徵稅額2,391,735元之半數1,195,867元加徵滯納金（89年3月21日至89年4月19日）179,380元（2,371,735元×0.5×1％×30÷2），並無違誤。

㈢行政救濟加計利息467,042元部分：上訴人應補徵營業稅2,391,735元部分之行政救濟既已確定在案，上訴人逾期始提供應納稅額半數擔保，原核定依規定按應補繳稅額加計利息467,042元，其計算方式為：應補徵稅額之半數：加計自應補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日（88年10月31日）起，至行政救濟確定後填發補徵稅款繳納通知書之日（92年11月9日）止之利息240,811元（2,391,735元×0.5×5％÷365×1470）；另應補徵稅額之半數（即逾期提供擔保之金額）：加計自應補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日（88年10月31日）起，至復查決定日（89年1月21日）止之利息13,433元（2,391,735元×0.5×5％÷365×82），及復查決定之應納稅額滯納期滿之次日（89年4月20日）起，至行政救濟確定後填發補徵稅款繳納通知單之日（92年11月9日）止利息212,798元（2,391,735元×0.5×5％÷365×1,299），一併徵收，亦無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠本件上訴人於84年9月20日註銷營業登記，尚有存貨變現收入47,834,695元、營業稅額2,391,735元，未依規定申報繳納營業稅，案經臺南市稅捐處查獲，核定補徵營業稅2,391,735元，上訴人不服，循序提起行政救濟，案經本院92年度判字第1413號判決駁回上訴確定，因92年1月1日起，營業稅稽徵業務改由財政部各地區國稅局自行稽徵，被上訴人乃發單補徵營業稅2,391,735元，並加徵滯納金179,380元，及行政救濟加計利息467,042元，總計3,038,157元。

㈡補徵營業稅2,391,735元部分：上訴人應補徵營業稅2,391,735元部分，既經本院92年度判字第1413號判決駁回上訴確定，依行政訴訟法第213條規定，其訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者已有確定力，則被上訴人依稅捐稽徵法第38條第3項規定，經依行政訴訟程序終結判決，應補徵稅款者，稅捐稽徵機關應於接到本院判決書正本後十日內，填發補徵稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，而發單補徵本件之營業稅2,391,735元，通知納稅義務人即上訴人繳納，於法並無不合。又此補徵稅款繳納通知書，僅係就原已確定（即行政救濟程序終結）之核課處分所為再次催繳之通知，並非就稅款再為核課之處分，自不影響原核課處分所生之效力及受處分人之權益。再查，上訴人於88年11月26日申請復查，經臺南市稅捐處以89年1月21日89南市稅法字第008307號復查決定駁回其復查，惟上訴人於89年2月21日提起訴願時，並未就應納稅額繳納半數，其雖於90年8月7日向原審法院提起行政訴訟，被上訴人所屬臺南市分局遂於90年11月25日以FPWX00000000號移送執行，嗣經上訴人於91年4月6日提供其所有之不動產（臺南市○區○○段02717建號建物）設定抵押提供擔保後，被上訴人所屬臺南市分局遂以93年2月3日南區國稅南市4字第0930004265號函撤回執行可知，上訴人所提供上開建物設定抵押提供擔保者，應屬稅捐稽徵法第39條第2項第2款所規定之「納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保」，而暫緩執行之情形，並非以上訴人提供之不動產為強制執行。

㈢滯納金部分：本件經臺南市稅捐處核定補徵營業稅額2,391,735元，上訴人申請復查後，臺南市稅捐處以89年1月21日89南市稅法第008307號復查決定駁回後，並核發上訴人稅額繳款書（編號：臺南市總處000332號），且將繳納期限由88年10月21日至88年10月30日，改為89年3月11日至89年3月20日。然上訴人於89年2月21日向財政部提起訴願時，未對復查決定之應納稅額2,391,735元繳納半數，嗣經臺南市稅捐處於90年11月25日移送強制執行後，上訴人始於91年4月16日提供上開建物設定抵押提供擔保。則本件被上訴人自上訴人於復查決定後核發稅額繳款書逾期繳納稅捐之翌日起算，加徵上訴人30日（即89年3月21日至89年4月19日）之滯納金，就應補徵稅額2,391,735元之半數1,195,867元加徵滯納金179,380元（2,391,735元×0.5×1%×30÷2），揆諸稅捐稽徵法第20條規定，自屬有據。

㈣利息部分：上訴人於88年10月間經臺南市稅捐處核定補徵營業稅2,391,735元，該項補繳稅款原應繳納期間為88年10月21日起，至88年10月30日止，繳納期間屆滿之日（88年10月30日）之郵政儲金匯業局1年期定期存款利率為5%。本件行政救濟既已確定在案，且上訴人逾期始提供應納稅額半數擔保，則被上訴人依上訴人應補徵稅額之半數，加計自應補徵稅款即原應繳納期間屆滿之次日（88年10月31日）起，至行政救濟確定後填發補徵稅款繳納通知書之日（92年11月9日）止，其利息合計240,811元（2,391,735元×0.5×5%÷365×1470）；另就其餘應補徵稅額之半數（即逾期提供擔保之金額）加計自應補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日（88年10月31日）起，至復查決定日（89年1月21日）止之利息共13,433元（2,391,735元×0.5×5%÷365×82）；以及復查決定之應納稅額滯納金期滿之次日（89年4月20日）起，至行政救濟確定後填發補徵稅款繳納通知書之日（92年11月9日）止，其利息212,798元（2,391,735元×0.5×5%÷365×1299），總計加計利息467,042元，經核並無不合，因而駁回上訴人於原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠本案自第一次本稅實體爭議，即上訴人於89年1月21日申請復查至本院判決上訴駁回止，已經過3年9個月，稅捐法定徵收期間時效已在進行，今被上訴人重覆發單，擅自延期限繳日期，任意重新起算徵收期間，與租稅法定主義有違，且違反行政程序法與行政執行法關於公法上請求權五年之法律時效，顯有判決違背法令之情事。

㈡本案上訴人所爭的是被上訴人處理程序違法和基於禁反言原則，稅捐稽徵法第39條第2項第2款明文規定，納稅義務人提供擔保要件和程序，何以原審法院視而不見，證據之採擇難謂無違證據法則。縱法院依調查證據之結果得以自由心證判斷事實之真偽，惟其所為之判斷如與經驗法則不符者，即屬與法有違。更何況法院依調查證據結果而以自由心證判斷事實真偽之判斷顯與法律規定不符者，自屬當然違背法令。

六、按上訴人在原審提起本件行政訴訟時，其認有「行政處分」規制作用、而作為本件爭訟對象之文書為被上訴人所屬臺南市分局於93年1月30日作成之南區國稅南市三字第0930006451號函所附之營業稅核定稅額繳款書（單照號碼為k0000000）。而該繳款通知書命令上訴人繳納之金額，可分為以下數項，而本院以下乃對應於各該金額，分別說明⑴上開稅額繳款書是否該當於行政處分，以及⑵若其屬「行政處分」，上訴意旨實體上指該處分違法之上訴意旨是否有據，以為本院本案案判決結論之說理基礎。

㈠有關營業稅額2,391,735元部分：

⒈實則此部分之核課處分早於88年間即已作成，且經本院以92年度判字第1413號判決確定，認定該核課處分合法，是該核課處分合法之判斷結果已生既判力。

⒉而事後被上訴人再於前開繳款通知書上記載相同內容之金額，命上訴人繳納，在確認上訴人營業稅額負擔之意義底下，充其量僅屬對已確定行政處分規制效力內容之重覆告知，並不發生新的規制效力，因此並非「第二次裁決」，而屬不生法律效果之單純事實通知（至於通知本身是否發生行政執行法上之其他效果，則與本案無涉）。原審法院對上訴人此部分訴訟標的，本應以裁定駁回，但既然已以程序上更為慎重之判決為之，亦難指為違法。

⒊至於上訴人擔心此等情形是否會構成重複課徵，其實被上訴人之一方對上開情形，已充分明瞭，實無此等違法可能性存在，上訴人對此實屬過慮。另外稅捐核課處分原則上僅有確認稅額及命令繳納之規制性效力，而當納稅義務人不繳納而須進入行政執行時，其執行程序與法律效果則與本案之爭點無涉，上訴人不得將之混為一談。

⒋實則「行政處分」概念之產生，若考究其歷史背景，不過是一個「讓行政作為能受司法審查」的功能性、技術性概念而已，本身並無獨立之實質內涵。因此在本案中，若將上開繳款通知書之本稅記載視為一個新的行政處分，乃屬法律概念之濫用，故為本院所不採。

㈡滯納金179,380元部分：

⒈按滯納金繳納之諭知有獨立於本稅核定處分以外之新生規制效力，應視為一新處分，得為撤銷訴訟之標的，故原審法院應為實體判決。上訴人亦得從實體法之角度，爭執該處分規制內容之合法性。

⒉但原判決已明白交待此部分核定之法規範基礎，而認定該規制決定合法，核其認定理由，尚無違法。上訴人空言原處分違反正當法律程序，而謂原處分此部分之規制決定違法，自非有據。

㈢利息467,042元部分：

⒈此部分之諭知與上述滯納金之諭知相同，同係獨立於本稅核定處分以外之新處分，得為撤銷訴訟之標的，事實審法院亦應為實體判決。且上訴人程序法上有權爭執該處分規制內容之合法性。

⒉但與滯納金之諭知相同，原判決對此同樣也交待此部分核定之法規範基礎及計算方式，核無違法之可言。上訴人以行政執行過程中之各項爭議（例如供擔保目的等），主張此部分之規制決定違法，該等事由實與稅捐遲延利息之計算無涉，無從推翻此部分原處分之合法性認定。

七、綜上所述，本件原判決除了本稅部分未以裁定駁回上訴人在原審之訴，程序上稍有失當外（但不影響最終判斷結果），其認事用法並無不當，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異