最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00645號

最　高　行　政　法　院　判　決

96年度判字第00645號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲

被上訴人

欣葉實業股份有限公司

代表人

李秀英

訴訟代理人

王子鏘

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年6月29日臺北高等行政法院94年度訴字第2711號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）851,380,968元，淨額850,105,909元，營業成本467,269,957元。上訴人初查將其中服務費47,631,674元轉列其他收入項下，核定營業收入803,749,294元，淨額802,474,235元，其他收入53,523,352元；營業成本按同業利潤標準（同業標準代號571111；毛利率45%）核定441,360,829元。被上訴人不服，申經復查結果，更正服務費為47,515,759元（原核定服務費按營業收入總額計算，改按營業收入淨額計算），准予追認營業收入總額115,915元，營業成本63,753元，核減其他收入115,915元，變更核定營業收入總額803,865,209元，營業收入淨額802,590,150元，營業成本441,424,582元，其他收入53,407,437元，全年所得24,675,723元，其餘復查駁回。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、被上訴人起訴主張：餐飲業不是製造業，自無適用製造業提供單位成本分析表之義務，上訴人將餐飲業比照製造業規定，未能分析單位成本即按同業利潤標準核定，無法令依據。實務上，服務費係屬餐飲業者所有，顧客給予之小費始歸員工所有，上訴人以餐飲業之服務費名目上應屬「代收代付」性質，與事實不符。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分關於重分類營業收入同時核減營業成本部分均撤銷。

三、上訴人則以：本件收入與成本無法列表勾稽，被上訴人按同業利潤標準核定，並無不合。又餐飲業之服務費名目上應屬「代收代付」性質，如以全數代收金額全數轉發予員工，則僅為帳列代收及代付轉帳及視同員工個人綜合所得辦理扣繳申報之問題，如僅有代收之收入而無支出或其代收與代付有餘額，因代收服務費並無支付餐飲成本，即屬其他收入。被上訴人未能證明服務費全數轉發予員工，應改列其他收入。且服務費收入縱列為營業收入，惟從收入成本配合原則言之，原列報營業費用項下之服務人員薪資亦應轉列營業成本，原核定對納稅義務人並無不利等語，資為抗辯。

四、原審撤銷訴願決定及原處分（復查決定）係以：被上訴人經營餐館，係餐飲業，並非製造業，上訴人以被上訴人為製造業應提出材料耗用分析表及單位成本分析表，已有可議。且所得稅法第83條第1項所稱之帳簿、文據係用以證明所得額，而營利事業用以計算所得額者，不外乎帳簿憑證及會計記錄。是所得稅法第83條第1項所稱帳簿、文據，相當於所得稅法第21條所稱「帳簿憑證及會計記錄」。此觀諸營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條規定帳簿文據係列於第2章「帳簿憑證之查核」內亦明。經查所得稅法及其施行細則暨依所得稅法第21條第2項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，並未規定餐飲業應設置材料耗用分析表及單位成本分析表，上訴人亦未能指出有何法令規定餐飲業應設置材料耗用分析表及單位成本分析表，是餐飲業之「帳簿憑證及會計記錄」（帳薄文據）並不包括材料耗用分析表及單位成本分析表。因而上訴人以被上訴人未提示材料耗用分析表（上訴人95年6月13日之補充答辯狀肆二載「原料耗用明細表」顯屬有誤）及單位成本分析表，而認其未提示各種證明所得額之帳簿、文據，依同業利潤標準核定其所得額，即有未合。上訴人雖另主張一般餐廳價目表之訂定，應係估算耗用各主料、副料之數量，乘進料單價，即得單位成本，再分攤各項費用，以計得單位成本，是應可列出每一道菜之材料耗用分析表，被上訴人之進料，有部分未列明品名、數量，故無法統計提供上列分析表；其銷售時開立之發票，未附菜單及每一道菜之單價、數量等，因此收入與成本無法列表勾稽，被上訴人進、銷、存無法勾稽云云。惟上訴人自承被上訴人係經營中式餐館業，由於中式餐館業提供服務之每一道菜沒有一定標準，耗用原物料亦不同，無法詳細計算各單位原物料耗用量，又憑何認定被上訴人「是應可」列出每一道菜之材料耗用分析表？何況如上所述被上訴人並無此義務。再上訴人財北國稅法字第0930205076號函，並未調閱被上訴人帳簿及食材之「進、耗、存」記錄查核，何能謂被上訴人進料部分有未列品名、數量及進、銷、存無法勾稽？上訴人此部分主張並不可採。次按營利事業之營業收入，依商業會計法第13條及商業會計處理準則第31條之規定，乃指「稅務會計期間中，因經常性之營業活動（指銷售商品或提供勞務），而獲致之收入」。至於所謂「經常性營業活動」，乃指與其所從事之業務具有直接關聯性，可預期持續發生，營利事業對此並須在組織結構與正常作業流程中預作因應之商業活動，而非隨機、偶發、一時性之交易。本件被上訴人是以販售食物供人食用為其營業項目，而供人食用食物時，必須提供場地及現場服務人員，這些服務活動與其所從事之餐飲營業具有直接關聯性，且可預期持續發生，被上訴人因此並須預先提供場地、僱用員工以為因應，並非隨機、偶發之一時性交易，因此服務費收入應屬營業收入。上訴人主張服務費非經常性營業活動之收入云云，並不足採。依查核準則第18條之2修正營業稅法實施注意事項三規定，代收代付係營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人。而餐飲業與其員工間為僱傭關係，給付服務費消費者與餐飲業間未有委託關係（消費者給付服務費並非要餐飲業轉給員工，餐飲業收取之服務費為其收入並非發給員工，其與由顧客直接付給服務人員，社會上俗稱之「小費」有別，參見本院61年判字第139號判例）。系爭服務費亦確未發給被上訴人所屬員工，為兩造所不爭執，服務費自無代收代付性質。上訴人審理中亦自承其認定系爭服務費為代收代付性質，並無法令依據。上訴人以系爭服務費為代收代付，應列入其他收入云云，自屬有誤。又餐飲業之服務人員，主要係銷售餐飲食物，是其薪資主要是屬於營業費用，即令如上訴人所主張關於服務費之服務人員薪資改列營業成本，亦僅能一小部分，不能全數改列。何況上訴人依同業利潤標準核定被上訴人營業成本，則系爭服務費是否列入營業收入，影響得認營業成本之額度。上訴人未詳算，而主張服務費收入縱使改列營業收入，可是從「收入成本配合原則」言之，被上訴人原列報營業費用項下之服務人員薪資亦應轉列營業成本，上訴人並未予轉列，而以費用認列，對被上訴人並無不利云云，尚屬無據。從而，原處分（復查決定）按同業利潤標準核定被上訴人之營業成本，及將服務費改列其他收入，而核定營業收入總額為803,865,209元，營業收入淨額為802,590,150元，營業成本為441,424,582元，其他收入為53,407,437元，全年所得為24,675,723元，於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷（上訴人重分類營業收入同時核減營業成本，係核定被上訴人全年所得額之過程，被上訴人之聲明即是撤銷訴願決定及原處分之意思），為有理由，爰併予撤銷等為其判斷之基礎。

五、本院查：被上訴人復查申請書敘明：「本公司接獲貴局91年度營利事業所得稅核定通知書，對於核定轉列營業收入47,631,674元至營業外收入，核減營業成本25,909,128元，致增加課稅所得額27,400,323元及應納稅額6,174,869元乙項，認事用法，均有違誤，甚難甘服。爰依稅捐稽徵法第35條規定申請復查。」似僅就被轉列其他收入47,631,674元而未准列之營業成本不服，未對核定之營業收入按同業利潤標準核定之營業成本表示不服。上訴人上訴主張被上訴人對核定營業收入803,749,294元部分經依法核定之營業成本並無爭執等情，非無可採。該部分上訴人如未申請復查，即不得逕行提起行政訴訟。而上訴人訴之聲明起訴狀記載：「被告之處分及復查決定與訴願決定，關於重分類營業收入同時核減營業成本部分均撤銷。」嗣準備程序筆錄記載聲明為「訴願決定、原處分均撤銷。」（訴願決定及復查決定均未就核定之營業收入按同業利潤標準核定之營業成本部分為論斷）言詞辯論錄記載聲明如言詞辯論狀所載（即與起訴同）。依其聲明似只就被轉列其他收入47,631,674元而未准列之營業成本不服，然其理由中又敘及對核定之營業收入按同業利潤標準核定營業成本不服，上訴人起訴範圍似不明確，原審應行闡明使為明確之聲明，如起訴範圍包含依法核定部分之營業成本，則有是否對未經復查逕提起行政訴訟，其訴不合法，應予駁回問題；如起訴部分未包含該依法核定營業成本部分，則原判決予以實體裁判，有訴外裁判之嫌，原審未行闡明，逕認上訴人起訴範圍及於該依法核定營業成本部分，予以撤銷，尚有未洽。次按餐飲業之服務費如採於訂價之外，另加收10%金額之方式所取得，因依商業習慣，所謂訂價自已將相關之餐飲成本及服務人員之薪資暨場地、設備之提供等涵蓋在內，即將為獲致收入所付出之貨物、勞務成本等各項因素均加以審酌。故服務費如採訂價外加方式，即獨立於上開成本之外，是該服務費應非銷售貨物或勞務所收取全部價金之一部分。且相關之餐飲成本本質上既係獲取營業收入之成本，故應列報在營業成本中，則於訂價之外之加收之服務費如屬營業收入之一部分，其相關之成本支出即服務人員之薪資即應列在營業成本中予以申報，始符成本費用配合原則，餐飲業者如對服務費並未列報相關營業成本，即益見其收取之服務費非營業收入，應係代服務人員向顧客收取服務之費用，與代收代付性質相類。系爭服務費如有上述情形，則被上訴人主張系爭服務費屬代收代付性質，非營業收入，即難謂不可採。原判決以系爭營業費用係經常性者，認係營業收入尚嫌率斷。綜上，上訴人之上訴為有理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院查明系爭服務費收取情形及上訴人有否就經依同業利潤標準核定之營業成本申請復查或起訴，另為適法之裁判。

六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異