最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00780號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00780號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月29日臺北高等行政法院93年度訴字第04151號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係甲○○建築師事務所之負責人，辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，自行申報源自該事務所執行業務所得新台幣（下同）6,894,831元。但被上訴人初核時，依財政部臺灣省北區國稅局淡水稽徵所之通報核定資料，認定該事務所當年度之執行業務所得額高達32,596,309元，乃將之併入上訴人當年度課稅所得中，認為上訴人綜合所得總額為38,305,935元，淨額為37,119,435元，應補稅額10,270,047元。而上訴人對上開核定中有關「認定其當年度有取自春池建設公司股份有限公司（下稱春池公司）30,000,000元執行業務所得」部分之規制性決定表示不服，主張上開金額應按照權責發生制之精神，認許相關費用支出23,363,714元，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：其所列報之其他費用23,363,714元，為於82年間受託花東世界貿易中心股份有限公司（以下簡稱花東公司）設計監造桃園縣中壢市○○段322、323及324地號基地建築工程案之相關設計費用，該設計案費用雖陸續於82年度已支付，惟花東公司因故滯建，應給付之設計監造酬金43,561,280元（82年已由上訴人代為預繳建築師公會）並未兌現，形成呆帳，並經被上訴人核減該筆所得在案。該筆建案嗣於87年間由春池公司接手，並打折僅給付3,000萬元予上訴人。上訴人就該筆建案所發生相關費用23,363,714元（即「系爭費用」），雖係於82年度所支出，然與87年度春池公司所支付之3千萬元報酬有後述直接、必要之關連。上訴人檢具合法憑證，列報為87年度執行業務所得之其他直接必要費用，自符所得稅法第14條第1項第2類第1款規定，原處分認定該3千萬元報酬全屬淨利之事實認定，既背離客觀事實與經驗法則，自有應予撤銷之違誤。縱認上訴人87年度有重複列報情事，非不可基於情事變更，就82年度剔除相關費用後重核，或將87年所受領3千萬元酬金計入82年所得計徵，以符收入與費用之配合云云。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人辦理82年度綜合所得稅時，自行申報取自花東公司之執行業務收入43,561,280元，並列報相關設計費用23,363,714元，而被上訴人均核實認列在案；上訴人嗣於復查主張花東公司之收入未實現，亦經被上訴人重核復查決定予以核減該筆收入，則上訴人將已於82年度認列之費用，復於87年度列報相同費用主張認列減除所得額，即屬重複列報，被上訴人否准認列87年度系爭費用，自屬有據。次按認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題；惟兩者不能於同一年度並行，始符合會計原理原則。查上訴人未申請按權責發生制計算所得，而其82、87年度均按收付實現制申報執行業務所得，乃為其所不爭之事實，復就花東公司轉手春池公司87年度所給付設計費酬金30,000,000元部分，主張依權責發生制之費用收入配合原則，再次認列82年度所列報相關設計費用23,363,714元，則於87年度計算所得部分採用收付實現制，部分採用權責發生制，實有違會計原理原則，實不足採。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按所得實現之標準有「權責發生制」與「現金收付制」之區別，自然人之所以原則上採取現金收付制係從「事務本質」所導出，因為不是每個人都有設帳之能力，而且雖然法無明文，但可由所得稅法第14條之規定內容推導而出。當然某些自然人或同一自然人某些領域之收入，是有設帳之能力，而權責發生制也的確較現金收付制，更符合「量能課稅」之理想，但例外情形之許可及其範圍應屬立法裁量之範圍。至於立法之抉擇與設計是否妥適，則已非「法律保留原則」底下所能置喙者。上訴人雖主張：「縱令容認執行業務所得之計算得按收付實現制計徵之，查核辦法第10條第2項例外適用權責發生制之規定，亦有違『比例原則』而無效，因為以聯合（及收入由公會代收轉付）或單獨執業為是否適用權責發生制之標準，這個標準與所得能否正確查核毫無關連性」云云。然而以上之標準可能是著眼於組織規模或資金控管流程，做為判別有無設帳能力之標準，或許這個「標準」還有些粗糙，有進一步細緻化之空間，但至少總算是提出了一個標準。至於上訴人主張上開規定內容違反「比例原則」一節，由於自然人所得實現時點之認定原則上優先考量「稽徵經濟原則」，所以例外適用「權責發生制」。其例外範圍如果過窄，這比較偏重「立法怠惰」之方向，亦與比例原則無涉。在此進一步要說明的則是，上訴人之上開主張實際上也不符合權責發生制之標準，反而近似於「現金收『入』制」之觀念，但上訴人在本案中不得為此主張，茲簡單說明其理由如下：⑴如在本案中真正要採取「權責發生制」之精神，則其上開原先之收入43,561,280元，因為所對應之費用已實際支付，應於82年間即行認列收入，再「類推適用」營利事業所得稅查核準則有關呆帳認列之規定，依法定程序在往後年度認列為損失。而且已認列之呆帳損失如果事後又收回，則應在收回之年度，全額認列為「業外獲利」。因此按真正之權責發生制處理，本案也應認列上訴人於87年度取得30,000,000元之「業外獲利」，其處理結果與「現金收付制」完全一致。⑵上訴人早在82年即已申報該筆費用支出。另外，稅捐雖為法定之債，原則上不會因為當事人之公法上選擇而改變，但不是沒有例外，例如一般扣除額中標準扣除額與列舉扣除額之選擇，夫妻合併申報時以何者之薪資所得分開計算。而現金收付制與現金收「入」制，在目前稽徵實務上並沒有嚴格區分，因此如果在核定時沒有爭議，甚至是出於納稅義務人主動之選擇，大體上應即確定，不宜讓納稅義務人事後因為情事之變更，而另為爭議。以上之結論，抽象言之，其實乃是就對立法律價值為權衡取捨結果。因為在類似本案之情況下，法安定性之價值（82年度核課處分已確定）遠遠大於法進步性之價值（有關現金收付制與現金收「入」制有立法上取捨得失，這個課題目前尚無定論）。綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤等情，因而判決駁回上訴人之訴。

五、本院經查：㈠上訴人於82年間受花東公司之委託設計建築物工程，依約可取得43,561,280元之報酬，其完成設計工程之費用為23,363,714元。因花東公司停工，上訴人之上開報酬未兌現。上訴人辦理82年度綜合所得稅時，自行申報取自花東公司之執行業務收入43,561,280元，並列報相關設計費用23,363,714元，經被上訴人核實認列在案，上訴人嗣於復查時主張花東公司之收入未實現，經被上訴人重核復查決定予以核減該筆收入。87年間上開工程由春池公司接手，改由春池公司給付設計費酬金30,000,000元，上訴人再次認列82年度所列報設計費用23,363,714元。被上訴人則以上訴人82年度所列設計工程之費用支出23,363,714元，業經被上訴人於該年度列為計算課稅所得額之減項，87年度再次重複認列82年度所列報設計費用23,363,714元，則於87年度計算所得部分採收付實現制，部分採權責發生制，有違會計原理，而予以剔除，核與行為時執行業務所得查核辦法第3條、第10條第2項、第34條第1款規定，尚無不合。㈡按認定所得歸屬年度雖有收付實現制與權責發生制之分，自然人原則上採取現金收付制，惟兩者不能於同一年度並行，始符合會計原理原則。上訴人未申請按權責發生制計算所得，而其於82年度、87年度均按收付實現制申報執行業務所得，復就花東公司轉手春池公司87年度所給付設計費酬金30,000,000元部分，主張依權責發生制之費用收入配合原則，再次認列已於82年度列報過之設計費用23,363,714元，則於87年度計算所得部分採收付實現制，部分採權責發生制，有違會計原理原則。上訴意旨以情事變更，可再行爭議及實質課稅原則應排除現金收付制之適用等語，依前說明，尚不足採。㈢上訴意旨指摘各節，業據上訴人於原審提出主張，並經原判決敍明其不採之心證理由在案，原判決所適用之法律與該案應適用之現行法規解釋、判例並無相違背之情事，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異