最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第605號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第605號

再審原告

甲○○

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國96年5月11日本院96年度判字第780號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，或該條第2項之情形始得為之，而該條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。

二、再審原告係甲○○建築師事務所之負責人，辦理民國87年度綜合所得稅結算申報，自行申報源自該事務所執行業務所得新臺幣（下同）6,894,831元。但再審被告初核時，依財政部臺灣省北區國稅局淡水稽徵所之通報資料，認定該事務所當年度之執行業務所得額高達32,596,309元，乃將之併入再審原告當年度課稅所得中，核定其綜合所得總額為38,305,935元，淨額為37,119,435元，應補稅額10,270,047元。再審原告對上開核定中有關認定其當年度有取自春池建設股份有限公司（下稱春池公司）30,000,000元執行業務所得部分不服，主張應按權責發生制之精神，認許相關費用支出23,363,714元，申請復查、提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，為原審93年度訴字第4151號判決駁回（下稱原審判決），提起上訴，經本院96年度判字第780號判決上訴駁回（下稱原判決），再審原告仍不服，以有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤情形，提起本件再審之訴。

三、原判決係以：再審原告於82年間受花東世界貿易中心股份有限公司（下稱花東公司）委託設計建築物工程，依約可取得43,561,280元報酬，其完成設計工程之費用為23,363,714元。因花東公司停工，再審原告之上開報酬未兌現。再審原告辦理82年度綜合所得稅時，自行申報取自花東公司之執行業務收入43,561,280元，並列報相關設計費用23,363,714元，經再審被告核實認列在案，再審原告嗣於復查時主張花東公司之收入未實現，經再審被告重核復查決定予以核減該筆收入。87年間上開工程由春池公司接手，改由春池公司給付設計費酬金30,000,000元，再審原告再次認列82年度所列報設計費用23,363,714元。再審被告則以再審原告82年度所列設計工程之費用支出23,363,714元，業經再審被告於該年度列為計算課稅所得額之減項，87年度再次重複認列82年度所列報設計費用23,363,714元，則於87年度計算所得部分採收付實現制，部分採權責發生制，有違會計原理，而予以剔除，核與行為時執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第3條、第10條第2項、第34條第1款規定，尚無不合。按認定所得歸屬年度雖有收付實現制與權責發生制之分，自然人原則上採取現金收付制，惟兩者不能於同一年度並行，始符合會計原理原則。再審原告未申請按權責發生制計算所得，而其於82年度、87年度均按收付實現制申報執行業務所得，復就花東公司轉手春池公司87年度所給付設計費酬金30,000,000元部分，主張依權責發生制之費用收入配合原則，再次認列已於82年度列報過之設計費用23,363,714元，則於87年度計算所得部分採收付實現制，部分採權責發生制，有違會計原理原則。上訴意旨指摘各節，業據上訴人於原審提出主張，並經原審判決敍明其不採之心證理由在案，原審判決所適用之法律與該案應適用之現行法規解釋、判例並無相違背之情事，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，難謂有理由等詞，而駁回再審原告前訴訟程序之上訴。

四、再審原告再審主張：現行所得稅法既未明示個人綜合所得之計算應採收付實現制，且執行業務所得依所得稅法第14條規定，應準用營利事業所得，採權責發生制。財政部基於所得稅法之授權，雖得制訂查核辦法，規範執行業務所得之帳簿、憑證查核、收入與費用認列及其他應遵循事項，惟該查核辦法之具體內容尚不得違反執行業務所得準用營利事業所得稅費用列支規定之意旨。查查核辦法第3條、第10條規定，除背離所得稅法第14條第1項第2類第3款規定，顯逾越母法之意旨及授權範圍，應不予適用，原判決漏未斟酌所得稅法第14條及第22條規定，僅依查核辦法第3條、第10條規定，謂上訴人不得適用權責發生制計算稅額云云，適用法規顯有錯誤。又個人非因己意發生所得巨幅變動之情形，取得所得年度之應納稅額大幅增加，不惟因累進稅率跳升之故，更因該筆所得原歸屬之歷年生活必要費用及營業成本等，因跨年度之故而無從減除，致生應予調整以符課稅公平之要求。司法院釋字第377號解釋及本院94年度判字第124號、94年度判字第427號等判決見解均以明示個人所得歸屬年度，應衡諸課稅公平原則判斷，故本件再審原告87年度非預期地從春池公司取得30,000,000元酬金，卻因該筆酬金相對應之費用23,363,714元，遭再審被告以有違收付實現制，而不予扣除，致再審原告87年度所得大幅虛增之情形，即與前述情形相似，應予相同處理，原判決疏未適用，實難謂無適用法規之錯誤。本件確有僵固適用現金收付制，而產生課稅不公平之情形，再審原告82年及87年度綜合所得稅倘獲重核，並無再審被告所稱重複列報82年度設計費用之情形，原判決就所得稅法之解釋及適用，並未符合實質課稅之精神等語，求為廢棄原判決、原審判決，訴願、復查決定及原處分均撤銷。

五、再審被告則以：認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題，惟兩者不能於同一年度並行，始符合會計原理原則。而本件應採取權責發生制之精神，其上開原先之收入43,561,280元，因為所對應之費用已實際支付，應於82年間即行認列收入，再類推適用營利事業所得稅查核準則有關呆帳認列之規定，依法定程序在往後年度認列為損失。而且已認列之呆帳損失如果事後又收回，則應在收回之年度，全額認列為業外獲利。因此按真正之權責發生制處理，本件也應認列再審原告於87年度取得30,000,000元之業外獲利，其處理結果與現金收付制完全一致。又再審原告未申請按權責發生制計算所得，而其82、87年度均按收付實現制申報執行業務所得，乃為其所不爭之事實，復就花東公司轉手春池公司87年度所給付設計費酬金30,000,000元部分，主張依權責發生制之費用收入配合原則，再次認列82年度所列報相關設計費用23,363,714元，則於87年度計算所得部分採用收付實現制，部分採用權責發生制，實有違會計原理原則。原判決並無適用法規顯有不當，再審原告據以提起再審之訴，顯難謂為有理由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。

六、本院查：按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」「其他費用：一、……與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」分別為查核辦法第3條、第10條第2項及第34條第1款所明定。原判決經核無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例相牴觸情形。再審原告再審主張：原判決所適用之上開查核辦法第3條及第10條第2項規定，有違母法所得稅法第14條第1項第2類第3款及第22條規範意旨及授權範圍，違反租稅法律主義，適用法規顯有錯誤云云。查上開查核辦法，係財政部依所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定授權所訂定，該辦法關於執行業務所得之計算，採取現金收付制，乃我國稽徵實務及司法實務之通說，且執行業務所得之計算，依上開所得稅法第14條第1項第2類第3款規定，僅在執行業務費用之列支上，準用營利事業所得稅規定，而非就執行業務所得之計算全部準用營利事業所得稅規定。既然只有費用列支準用營利事業所得稅規定，則權責發生制下所要求之收入成本費用配合原則即無法實踐。故執行業務所得之計算，還是以適用收付現實制為原則，至多不過是在有關費用列支上「準用」營利事業所得稅有關資產折舊之技術規定，而非執行業務所得之計算，在現行法制下，有以權責發生制為原則之立法決擇存在，故原判決適用上開查核辦法第3條及第10條第2項規定，並無再審原告所稱違反母法所得稅法規範意旨及授權範圍，違反租稅法律主義之適用法規顯有錯誤情形。又再審原告主張本件因情事變更，原判決僵固適用現金收付制，產生極不公平現象，違反實質課稅原則，適用法規顯有錯誤乙節。原判決以再審原告未申請按權責發生制計算所得，而其82及87年度均按收付實現制申報執行業務所得，就花東公司轉手春池公司87年度所給付設計費酬金30,000,000元部分，主張依權責發生制之費用收入配合原則，再次重複認列前於82年度已列報過之設計費用23,363,714元，則於87年度計算所得部分採收付實現制，部分採權責發生制，有違會計原理原則，再審被告依查核辦法第3條、第10條第2項、第34條第1款規定，予以剔除，原判決認無不合，而予維持原處分，經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背，與判例、解釋意旨，亦無相牴觸，自無再審原告所指稱適用法規錯誤之情形。又再審原告所舉本院94年度判字第124號、第427號判決，與本件案情有別，且判決並非判例、解釋或法規，再審原告自不得援引上開判決為再審之理由。此外，再審原告重複前訴訟程序所為主張，並為原判決所不採之事由再行爭執，其再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

七、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異