最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00905號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00905號

上訴人

萬象廣告股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月25日臺北高等行政法院92年度訴字第1921號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，列報廣告費新臺幣（下同）7,150,241元。被上訴人初查以廣告費中3,707,768元為剪輯製造，轉列營業成本項下，依同業利潤標準核定營業成本。另廣告費1,303,218元未附憑證，屬虛列費用，未准認列，並剔除憑證不合50,000元，而核定廣告費為2,089,355元，全年所得額為3,040,853元，補徵營利事業所得稅748,808元外，並以上訴人虛列費用1,303,218元及漏報利息收入14,077元，按所漏稅額327,919元處1倍之罰鍰327,900元（計至百元止）。上訴人不服，就廣告費用及罰鍰部分申經復查結果，獲准追認廣告費856元，變更核定全年所得額為3,039,997元，罰鍰變更為327,700元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：依商業會計處理準則第32條、第33條規定營業成本及營業費用不能分別列示者，得合併為營業費用。查營業成本會計學者通常用於製造業或買賣業（或稱銷貨成本）。服務業以提供服務或勞務為給付行為，無法具體量化計算營業成本，故財務會計準則公報第1號第41條85年2月13日（85）基秘字第031號解釋函示KTV視聽視唱中心業務，因係屬服務業，故其營業成本及營業費用毋須劃分。上訴人行業別既屬服務業，得自行將營業成本及營業費用調整、選擇合併為營業費用。上訴人就剪輯製造費用支出取得可供查核之合法憑證，被上訴人不予認列時，依證據法則，應就不予認列之事實負舉證責任。另被上訴人將系爭營業類費用項下之剪輯製作費轉入營業成本，並依同業利潤標準核定，違反行政程序法第96條第1項第3款、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第114條第1項、財政部68年11月9日台財稅第37923號函釋、財政部89年6月16日台財稅第0890454497號函釋關於「營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書」應記載調整之法令依據及理由等規定。又服務業並無存貨可言，上訴人於系爭年度委託記帳業者代為申報，因該業者不諳會計稅務科目分類以致誤填，上訴人並無溢報成本費用之意圖。再上訴人未曾出具同意書按同業利潤標準核定，倘卷內存有上訴人出具之同意書，亦屬他人未經上訴人授權所偽造，不得據此作為核定依據。況被上訴人於88年始通知上訴人，將系爭年度申報營業費用之「廣告製作造費」、「剪輯製作費」項目，調整為營業成本，並依同業利潤標準核定，故上訴人於89年要求該記帳業者出具切結書，並非臨訴補正，且該切結書係記帳業者自行簽立承認其犯行。綜上，原處分將上訴人營利事業所得稅結算申報書，關於營業費用項下之剪輯製造支出轉入營業成本併核，顯有違誤。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：查上訴人訴訟中主張所具成本由被上訴人按同業利潤標準核定之同意書係經偽造，已提供帳證供核故營業成本不得按同業利潤標準核定等，於復查及訴願均未主張，依本院62年判字第96號判例意旨應不予受理。次查營業成本及營業費用得合併為營業費用之前提為營業成本及營業費用不能分別列示，並非服務業之營業成本及營業費用必不可區分而可將二者核定為營業費用。依商業會計處理準則第32條第1項第2款、第3款規定，即可明確規範出「服務業」歸列為成本之部分，上訴人所列報之「剪輯製造費」，並無營業成本與營業費用不可分之情形，仍應依查核準則第60條規定，由所列報之營業費用轉正為營業成本等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，本院39年判字第2號著有判例。上訴人不服被上訴人之處分，提起行政訴訟，主張其為服務業，營業成本及營業費用不能分別列示，系爭廣告費自應列報為營業費用等語。惟查上訴人申報84年度營利事業所得稅結算時，即自行將營業成本及營業費用分別列報，除於營利事業所得稅結算申報書中之營業成本明細表列報期初存貨1,848,082元外，並將系爭剪輯製造金額特別列報。上訴人稱係服務業如果屬實，按理應將成本與費用合併列報，上訴人捨此不為，卻以製造業分別列報成本與費用之方式為之，並列報「進銷成本」、「營業成本」等項，顯違一般商業會計處理原則；且上訴人若係服務業，上期即無期末存貨之可能，然其系爭年度營業成本明細表竟列報「期初存貨」1,848,082元，顯與商業常規及一般營業情形相悖，自啟人疑竇。況嗣後上訴人主張誤將83年度期末預付費用歸類為期末存貨乙節，因其83年度預付費用業經申報為36元，可見對「預付費用」科目已有相當之認識，所稱委無可取；參以上訴人系爭年度之營業登記項目為「一、代理國內外報章雜誌廣告刊登業務。二、承攬各類海報之設計。三、承攬各種廣告企劃業務。（許可業務除外）四、前各項有關產品進出口貿易業務。五、代理前各項有關國內外廠商產品投標報價業務。」足見其非服務業甚明，自無援引商業會計處理準則及財務會計準則公報關於服務業之相關規定適用之餘地。上訴人空言主張係記帳業者陳月娟誤載會計稅務科目分類，所提臺灣板橋地方法院90年度訴字第2120號陳月娟違反商業會計法等案件及臺灣高等法院91年度上訴字第2688號陳月娟偽造文書等案件之犯罪時間均係自87年5月15日起，非惟與本件84年度營利事業所得稅結算申報事件相距2年餘，亦與上訴人業於85年間註銷營業登記等情迥異，殊無足採，此外上訴人並未提出其他任何積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言難予採信。又上訴人系爭年度剪輯製作費共6,487,768元，其將其中2,780,000元申報為營業成本，系爭3,707,768元卻列報為廣告費，與其所述營業成本及營業費用不能分別列示情形不符，本有疑問；且系爭剪輯製作費係上訴人為完成其所承攬之廣告案，將其中部分製程委託他人完成而支出之金額，並非因其營業項目所必須支出之廣告費用，自無列報廣告費之理。被上訴人以系爭支出係為完成廣告案所負擔之金額，而將之視為勞務成本，即非無憑。再上訴人係於82年11月間設立登記，其自83年度至85年度註銷營業登記止之營業期間年度，每年就營業成本及營業費用均分別列報。苟上訴人所稱營業成本與營業費用及損失不能分別列示暨記帳業者誤填會計稅務科目等節為真，衡情當於其營業期間內發現並申請更正，惟查其於本件復查及訴願階段皆未申請更正，並於次期即85年度營利事業所得稅結算申報時亦將營業成本與營業費用及損失分別列報，足見所稱不實，殊無可信，則被上訴人以系爭剪輯製作費係屬營業成本而予以調整轉正，即無不合。至上訴人主張其於復查時所出具之承諾書係陳月娟所偽造提出使用一節，經查上訴人系爭年度營利事業所得稅結算申報係自行申報，並無代理人代為申報，且上訴人所指陳月娟之刑事訴訟案件與本件無涉，已如前述，所提陳月娟89年出具之切結書因與上開情形相異，自難採據。又系爭承諾書係由上訴人自行出具，並未委任任何代理人為之，其上之印文與上訴人申請復查、訴願及提起本件行政訴訟時所出具之書狀及委任書上之印文相同，殊難僅憑上訴人之片面指摘即遽認係陳月娟所偽造，故無傳訊證人陳月娟之必要。況退步言，縱上訴人未出具承諾書乙節為真，然本件被上訴人係以上訴人所編製之營業成本表與帳證無法核對勾稽，遂依同業利潤標準核定營業成本，核與所得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第81條等規定無違，所為核定於法要無不合。從而本件被上訴人所為處分及復查決定，揆諸所得稅法第24條第1項、第110條第1項及查核準則第60條、第87條第3款規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」分別為所得稅法第24條第1項及查核準則第60條所規定。85年8月28日修正之商業會計處理準則第33條（95年11月30日修正改列第30條）固規定「營業費用，指本期內銷售商品或提供勞務所應負擔之費用；營業成本及營業費用不能分別列示者，得合併為營業費用。」但非規定服務業均可不區別營業成本及營業費用，須兩者不能分別列示者，始得合併為營業費用。且觀同準則第32條（95年11月30日修正改列第30條）規定：「營業成本，指本期內因銷售商品或提供勞務而應負擔之成本；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、銷售成本：指銷售商品之原始成本或產品之製造成本；進貨退回及折讓，應作為進貨成本之減項。二、勞務成本：指提供勞務所應負擔之成本。三、業務成本：指因居間、代理業務或受委託所應負擔之成本。四、其他營業成本：指因其他營業收入所應負擔之成本。」第2款、第3款即與服務業者有關，故服務業者並非無營業成本（85年8月28日修正前之商業會計處理準則第7條營業支出會計科目亦有銷貨成本、業務成本、勞務成本及營業費用等），參以服務業之同業利潤標準亦有毛利率規定，益證服務業仍有營業成本與營業費用之區分。上訴人以其係服務業，主張得依商業會計處理準則第33條規定選擇是否區分營業成本及營業費用云云，微論該條係85年8月28日始修正規定，於本件84年度營利事業所得稅並無適用餘地，況該條亦非賦予營利事業選擇權，僅於事實上難以區別時，始得不予區別。原判決認定上訴人非服務業雖未盡妥適，惟是否服務業與應否區分營業成本、營業費用既無關聯，此部分認定即與結論無影響。原判決業說明其認定上訴人系爭剪輯製造支出，並無不能區分為營業成本或營業費用情形，且係上訴人為完成其所承攬之廣告案，將其中部分製程委託他人完成而支出之金額，並非因其營業項目所必須支出之廣告費用之理由及證據，而維持被上訴人將之轉列營業成本之處分，經核於法無違。次按關於稅務行政爭訟事件，實務上採爭點主義，有本院62年判字第96號及75年判字第2063號判例可參。查上訴人申請復查時，僅對廣告費及罰鍰項目為之，未及於依同業利潤標準核定之營業成本部分，復查決定及財政部訴願決定亦只就廣告費及罰鍰部分為決定。揆諸前開判例意旨，關於依同業利潤標準核定營業成本部分，並未經復查，上訴人逕對之起訴，即非合法，依行政訴訟法第107條第1項第10款之規定，應裁定駁回此部分訴訟，原審未另為裁定駁回，而於原判決中併為論述，雖有未洽，惟結論並無二致，仍應予維持。此部分既非合法，則關於此部分之實體爭執即無庸論究。從而，被上訴人將上訴人列報為廣告費中之剪輯製造支出3,707,768元轉列營業成本項下，廣告費1,302,362元（初核為1,303,218元）未附憑證，屬虛列費用，未准認列，並剔除憑證不合50,000元，而核定廣告費為2, 090,211元（初核為2,089,355元），除補徵營利事業所得稅外，並以上訴人虛列費用1,302,362元及漏報利息收入14,07 7元，按所漏稅額327,704元（初核為327,919元）處1倍之罰鍰327,700元（初核為327,900元，計至百元止），核與所得稅法第110條第1項及前揭規定相符。又本件被上訴人初核之核定通知書係86年4月，而行政程序法於90年1月1日起施行，應無該法之適用，且卷內亦附有調整法令及依據說明書，與查核準則第114條第1項規定及財政部86年11月9日台財稅第37923號、89年6月16日台財稅第0890454497號函釋意旨無違。原處分係因系爭剪輯製造支出係屬營業成本而予調整為營業成本項下，並非逕行剔除，上訴人主張其已提出該支出憑證，被上訴人欲予剔除應負舉證責任云云，洵無可採，原判決維持被上訴人將系爭剪輯製造支出調整為營業成本之核定，難謂與本院56年判字第18號判例意旨所示舉證責任分配原則相違。所引本院73年度判字第1680號判決未經採為判例，無拘束本件之效力，且案情有間，無從援為上訴人有利裁判之依據，上訴人執此上訴，並無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異