最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01123號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01123號

上訴人

富陽建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

卓忠三律師

訴訟代理人

吳淑媛

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月23日臺北高等行政法院92年度訴字第2970號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人88年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）29,851,406元。被上訴人初查核定為208,149,449元，應加徵10%營利事業所得稅20,814,944元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人於84、86年度分別興建而於88年度完工之「關渡海悅」「海悅假期」兩工地，其工地損益認列方式，於財務會計上採「完工比例法」，而辦理所得稅結算申報時，則採用「全部完工法」，故將前開於84至87年度帳列共計369,506,742元之工地利益歸屬在88年度，然兩者實係同一盈餘來源。上訴人於84至87年度之盈餘分配178,298,042元，係源自上開工地利益，其就前開工地於88年度帳外調整增列之利益，實無可用以分配，依（行為時）所得稅法第66條之9第2項第3款「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」之本旨，應准列為計算當年度應加徵10%稅款之未分配盈餘之減除項目，被上訴人未准減除，於法不合。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人於88年度未分配盈餘，項次21「其他經財政部核准項目」列報減除84至87年度盈餘分配數中，其屬源自「關渡海悅」及「海悅假期」兩工地利益者，計178,298,042元，核屬財稅會計之時間性差異，既非（行為時）所得稅法第66條之9第2項所規範之減除項目，復未經財政部核釋准予減除，是被上訴人原核定否准減除，於法有據等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。

五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。

九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束，已實際發生者為限。第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為（行為時）所得稅法66條之9所明定。經查上訴人84年度未作盈餘分配，85年度盈餘分配37,959,184元，86年度盈餘分配120,000,000元，87年度盈餘分配97,639,866元，均在88年12月31日以前實際發生，辦理扣繳，87年度分配盈餘97,639,866元並已全數列為上訴人87年度未分配盈餘之減項，有申報書、會計師簽證報告及87年度未分配盈餘核定通知書等件影本在卷可稽，上訴人就此亦無爭執。按（行為時）所得稅法第66條之9第2項第3款規定「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」係指源自營利事業當年度之盈餘分配數，故上訴人於88年度實際分配之盈餘，始得依（行為時）所得稅法第66條之9第2項第3款規定列為加徵營利事業所得稅計算未分配盈餘之減項，上訴人當年度實際分配38,472,153元，經申報後亦經被上訴人如數核定，有88年度未分配盈餘申報書及調整數額計算表在原處分卷可徵，上訴人以88年12月31日前實際發生，84至87年度盈餘分配案中之盈餘分配數，主張依該款規定列為88年度未分配盈餘之減項，於法即有未合。至於上訴人84至86年度盈餘分配案中之盈餘分配數，係在兩稅合一實施前，應於行為時適用所得稅法第76條之1規定時減除；而其87年度盈餘分配案中之盈餘分配數，係在兩稅合一實施之後，且已列為87年度未分配盈餘之減項，尤無重複減除可言。況上訴人88年度未分配盈餘申報，亦將系爭84至87年度盈餘分配178,298,042元，以項次21「其他經財政部核准項目」列報減除，其既未經財政部核釋准予減除，自不應予以減除。是被上訴人以系爭分配盈餘178,298,042元既非屬（行為時）所得稅法第66條之9所列舉之減除項目，亦非「其他經財政部核准之減除項目」，否准減除，核定未分配盈餘額為208,149,449元，補徵稅額17,829,803元，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、原判決經核於法無違。上訴人所引財政部89年5月4日台財稅第0890453511號函釋：「所得稅法第66條之9第2項第3款有關營利事業已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額，得作為計算未分配盈餘之減除項目，依同法條第3項規定，應以截至該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。次查同法第66條之6第1項規定，營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘『分配日』之稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，『併同』股利或盈餘分配；同法第66條之4第1項第1款復規定，營利事業分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，其減除日期，依同法條第2項第1款規定為『分配日』。依此，有關所得稅法第66條之9第2項第3款『已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」之減除項目，亦應以股利或盈餘之『分配日』在所得年度之次一會計年度結束前者為限，始得減除。至所稱『分配日』，應依同法施行細則第48條之8規定辦理。」係關於行為時所得稅法第66條之9第2項第3款所定「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」之函釋。本件上訴人主張將以往年度分配之盈餘列入計算本年度未分配盈餘計算之減項。查以往年度之分配，顯非稅法上當年度之盈餘分配，自非該款所定情形，無該函釋之適用。上訴人復主張依「舉重明輕」法理，應准予減除。然行為時所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款係以列舉方式明定得減除項目，第10款概括規定經財政部核准之項目。是除合於第1款至第9款列舉項目外，其餘須經財政部核准之項目始得減除，納稅義務人或稅捐稽徵機關不得任意准予減除。上訴人主張依「舉重明輕」法理，應准減除，自與該條項規定不符。又被上訴人依上開規定否准減除，與司法院釋字第385號、第420號、第496號、第500號解釋所示實質課稅之公平原則並無牴觸。再按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」該「從新從輕」規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課稅額，此觀該條明定「納稅義務人違反本法或稅法之規定」（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：「‧‧‧行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係」「所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則」自明。此為本院86年1月份庭長評事聯席會議決議所採見解。所得稅第66條之9並非罰鍰或其他行政罰之處罰規定，該條之修正，無稅捐稽徵法第48條之3之適用，況95年5月30日修正之所得稅第66條之9第2項亦明定「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：‧‧‧」該修正規定於94年度起方有適用。上訴人主張依該修正規定，按商業會計法規定處理之稅後純益計算本件88年度之未分配盈餘數，自無可採。所引財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋，係關於稅捐稽徵法第48條之3所稱「裁處」之解釋，本件既無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用，上開函釋即無從援用。上訴人執此上訴，洵無足取。其復執陳詞主張依所得稅法第66條之9立法經過、目的、理由，應許其減除云云，均無可採。其上訴為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異