臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年4 月22日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

林勝結 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月21日台財訴字第09800554240 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）91年間自美國銀行存款帳戶（為原告及其子鄭瑋峰之聯名帳戶）匯入子鄭瑋峰國內銀行外幣存款帳戶新臺幣（下同）9,912,000 元；92年間匯入子鄭瑋峰、媳鄭王彬如（鄭瑋峰配偶）國內銀行外幣存款帳戶合計67,905,837元，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，惟未依規定辦理贈與稅申報，案經財政部賦稅署查獲，通報被告審理違章成立，乃按聯名帳戶原告所有權為二分之一，核定91、92年度贈與總額4,956,000 元、33,952,918元，發單補徵贈與稅額329,960 元、9,555,225 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計329,900 元、9,555,200 元（均計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告審查後，以本件原查認定原告及其子92年12月5 日匯款應予更正為92年12月4 日匯款。另有關各日之美金外匯匯率，依當日美金現鈔收兌買入匯率，原核定各筆資金，經重行核算應予更正如下：⑴91年7月12日匯款金額應為9,876,000 元（美金300,000 元×匯率32.92 ）；⑵92年3 月14日匯款金額應為6,868,000 元（美金200,000 元×匯率34.34 ）；⑶92年6 月2 日匯款金額應為3,460,258 元（美金100,750 元×匯率34.345）；⑷92年9 月4 日匯款金額應為50,610,000元（美金1,500, 000元×匯率33.74 ）；⑸92年12月4 日匯款金額應為6,750,000 元（美金200,000 元×匯率33.75 ）⑹原核定91年度贈與總額應予更正為4,938,000 元，92年度贈與總額應予更正為33,844,129元為由，作成98年9 月2 日北區國稅法二字第0980014180號復查決定追減91、92年度贈與總額18,000元、108,789 元及罰鍰2,820 元、45,666元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠本稅部分：

⒈依中華民國憲法第19條，並參酌司法院釋字第640 號解釋，人民有納稅之義務，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅負擔，否則即有違租稅法律主義。稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影嚮納稅義務人之作業成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應該明確。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4 條所明定，贈與之財產要屬贈與人自己所有，財產之移轉亦需為無對價之關係，且雙方各有無償讓與財產及允受之主觀意思為要件。另依行政院金融監督管理委員會於73年8 月20日以台融司( 一) 為第769 號函所釋，二人聯名開立之帳戶，其存款所有權及利息所得歸屬得由銀行在不違反法令範圍內，以契約約定之。換言之，在國內聯名帳戶亦得以契約約定之，也非以各擁有二分之一為原則，被告任意變更行政院金融監督管理委理委員會之解釋，並已違反人民對政府之間「行政一體」與「信賴保護」原則。

⒉查本件被告以匯出帳戶屬聯名帳戶，原告及其子所有權各二分之一。原告多次請求被告說明所引法律依據，惟被告自始自終均未說明所援引之法條或解釋條文，除欠缺法令依據外，有違租稅課徵明確原則，亦有違反租稅法律主義之虞。又本件美國富國銀行（WELLS FARGO BANK）#000000000000000000 帳號（以下稱系爭帳戶）業經美國富國銀行副總經理發函確認，自其確認函可以明顯看出：⑴帳戶權利人為鄭瑋峰，⑵鄭瑋峰於1983年（民國72年）即15歲時便開立銀行帳號。因此原告並非帳戶之權利人（或財產所有人），故不符遺產及贈與稅法第4 條第2 項以自己之財產無償給予他人之情形，自然無贈與行為，更不應該為贈與稅之課徵。

⒊另按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段，「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。」，另依最高行政法院89年度判字第602 號判決，「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查……。」本件原告已提供美國富國銀行副總經理證明其帳戶所有人為鄭瑋峰之文書，及原告之子鄭瑋峰（即被告所稱之受贈人）聲明書，另依據鄭瑋峰合夥人Kollie Chen 經公證之證明函及鄭瑋峰所投資之事業Charles Schwa 公司證明函，在在說明鄭瑋峰在美國有投資及經營市場並有打工等之收入，故擁有系爭存款顯屬合理。反觀原告所提供之入出國證明書，原告出國不頻繁，且期間甚短，原告在美國並無任何收入，且未曾自臺灣匯出匯款至美國，豈能在美國擁有系出存款？又豈能有贈與能力？因此，原告已盡協力調查之義務，並且就無財產可供贈與提出明確「釋明」，被告自然應就有「課稅之利己主張」負有舉證責任。

⒋由於原告之子鄭瑋峰已陳述因在美國違規打工，而不許再入境美國，被告無限制要求其提供開戶合約，且現今距開戶日期已經過26年，尤其美國富國銀行業經多次合併改組，原始合約已無法取得，被告的要求不僅不合理，已無限制增加義務人負擔，不符合行政程序法第7 條「行政行為應依下列原則為之一、……。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者之……。」

⒌被告復查決定所引之最高行政法院62年度判字127 號不適用於本案，蓋因行政法院62年度判字第127 號，係依據62年之遺產稅法，所表彰的是繼承發生目的事實，與目前遺產及贈與稅法不同，其所判定的主旨係被繼承人之動產，現今社會資金移轉行為相當頻繁，究其法律性質有為買賣，借貸，寄託……等。況且，另依最高行政法院71年度判字第1328號判決「稅法上贈與稅之課徵係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關……」，因此被告僅憑唯一之資金移轉行為，即課徵贈與稅，其不符合課稅要件。

⒍再按稅捐稽徵法第11條之3 ：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」人民故有依法律納稅之義務，然稅捐稽徵機關亦不可逾法律增加人民之租稅負擔，另依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條前段，「當事人主張有利已之事實，就其事實有舉證之責任」。99年3 月26日準備庭，被告筆錄之2 頁所述：「因為我們與美國沒有邦交，被告無法查得相關資料，原告又沒有提示，故我們以二分之一計算……」，顯見被告以二分之一計算原告之財產無任何法律與法令之依據，憑自己主觀認定即不符租稅法律主義，違反租稅法律主義聲明，鈞院自得撤銷被告不當之處分。

⒎依美國富國銀行法律手冊（原證1 摘要）第31頁，未成年人帳戶之開立，需1 人或1 人以上成年人允許始得成立，已如上所述，並有富國銀行副總經理之證明，系爭帳戶於72年開立，帳戶所有人鄭瑋峰當時年僅15歲，依銀行及州法律之規定帳戶之受益所有權歸屬未成年人（即鄭瑋峰），帳戶之控制權歸屬於成年人（原告，即鄭瑋峰之母），依前述法律手冊說明，系爭帳戶自始至終其所有權及受益權均屬鄭瑋峰，鄭瑋峰自其富國銀行帳戶匯款回國內銀行之本人或配偶之帳戶，並非贈與行為，自無贈與稅課稅之適用。

⒏另依次解析相關證據如下：

⑴92年5月份對帳單之收信人為鄭瑋峰，帳戶總帳號為000000000000000000，足資證明原告所述000000000000000000 ，為總帳號，而被告所引帳號0000000000乃次帳號，亦即000000000000000000帳號並非與本案無關，而是投資組合總帳號。

⑵帳號000000000 資料顯示，帳號所有人為鄭瑋峰，88年利息收入為231.08元，股利收入為1,891.82元；本金投入96,810.99 元，其他投資組合收入為382.33元；本金投入96,810.99 元，即鄭瑋峰與朋友合夥生意之收入。故鄭瑋峰000000000 帳號88年現金收入99,316.22 元，被告所言無法證明鄭瑋峰有所得一事並不相符，且此帳戶與本次訴訟有關。

⑶帳號000000000 資料顯示：帳戶所有人為鄭瑋峰，88年利息收入，股利收入為4,830.74元，出售投資收入為308,513.56元。

⑷依90年1 月1 日至90年1 月31日彙總對帳單顯示資料如下：帳戶所有人為鄭瑋峰，總帳戶為流動性帳戶及投資性帳戶，流動性帳戶包括7 個次帳戶，合000000000 及0000000000等帳戶；投資性帳戶包括10個次帳戶，被告主張與訴訟無關之000000000 帳戶及000000000 帳戶均為次帳戶，且與本次訴訟有關。

㈡罰鍰部分：

⒈依據鈞院89年度訴字第2761號判決，「按『行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。』改制前行政法院75年判字第309 號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務（稅捐稽徵法第30條、第46條參照），但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據不相符，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。」本案原告顯然僅為系爭帳戶之監護人而非帳戶「所有人」，被告僅憑其主觀臆測推定其二分之一為原告所有，而推定原告有違法之行為並予處罰，顯然與「無過失即無處罰」之原則不符。

⒉按行政法院85年度判字第1944號判決「按85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定『納稅義務人違反本法或稅法規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定判決。準此，稅捐稽法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條適用。」職是，本件縱認成立贈與，依稅捐稽法第48條之3 及前開行政法院判決，應採從新從輕原則處罰；按贈與稅之裁罰倍數，已於98年1月21日修正公布為2 倍以下之罰鍰，又依修正後之遺產及贈與稅法第19條，就贈與淨額課徵10% ，修正前裁罰1 至3 倍。惟修正前稅率最高達50% ，因此依從新原則所謂裁罰倍數應依10% 倍數，而非50% 之倍數計算，二者相差5倍。本件仍處行政訴訟中，屬於尚未裁罰確定之案件，均有稅捐稽徵法第48條之3 適用，重行核定罰鍰金額。

㈢綜上所述，系爭帳戶之權利所有人為鄭瑋峰，並非原告，故訴外人鄭瑋峰由其美國帳戶匯入款項於國內自己所有的帳戶，並非贈與行為，自不符贈與稅課徵要件，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠本稅

⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127 號著有判例。

⒉本件被告依據財政部賦稅署通報資料，查得原告於⑴91年7 月12日自美國富國銀行存款帳戶（為原告及其子鄭瑋峰之聯名帳戶）匯入子鄭瑋峰（台新國際商業銀行（以下簡稱台新商銀）三重分行外幣存款帳戶9,912,000 元（美金300,000 元，依當日匯率1 美元兌換33.04 元換算，詳卷編第37頁）。⑵92年3 月14日、92年9 月4 日自同銀行存款帳戶匯入子鄭瑋峰遠東國際商業銀行（以下簡稱遠東商銀）林口分行外幣存款帳戶6,892,000 元、50,775,000元（各美金200,000 元、1,500,000 元，分別依當日匯率1美元各兌換34.46 元、33.85 元換算，詳卷編第39頁及第38頁）。⑶92年6 月2 日自同銀行存款帳戶匯入子鄭瑋峰台新商銀三重分行帳戶3,470,837 元（美金100,750 元，依當日匯率1 美元兌換34.45 元換算，詳卷編第36頁）。

⑷92年12月4 日自同銀行存款帳戶匯入媳婦鄭王彬如台新商銀三重分行外幣存款帳戶6,768,000 元（美金200,000元，依當日匯率1 美元兌換33.84 元換算，詳卷編第35頁），核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，因前揭匯出帳戶屬聯名帳戶，原告及其子所有權各二分之一，遂按上揭匯款金額之二分之一，核定原告91、92年度贈與總額4,956,000 元（9,912,000/2 ）、33,952,918元（67,905,837/2），應納贈與稅額329,960 元、9,555,225 元。原告不服，主張系爭帳戶非屬聯名帳戶，自始即為鄭瑋峰所有，該等資金為鄭瑋峰所有云云，申請復查，獲准追減91、92年度贈與總額18,000元、108,789 元及罰鍰2,820 元、45,666元。原告仍表不服，向財政部提起訴願遭駁回。

⒊原告主張：

⑴被告以匯出帳戶屬聯名帳戶，原告及其子所有權各二分之一，除欠缺法令依據外，有違租稅課徵明確原則及租稅法律主義之嫌疑；另依財政部73年8 月20日台融司㈠發第796 號函釋，二人聯名開立之帳戶，其存款所有權、利息所得，歸屬得由銀行在不違反法令範圍內，以契約約定之，也非以各擁有二分之一為原則。

⑵本件業經美國富國銀行副總經理發函確認帳戶權利人為鄭瑋峰，其於1983年（民國72年）即15歲時便開立銀行帳號，因此原告並非帳戶之權利人，不符遺產及贈與稅法第4 條第2 項以自己之財產無償給予他人之情形，無贈與行為，更不應課徵贈與稅。

⑶原告已提供證明，帳戶所有人為鄭瑋峰，及鄭瑋峰在美國有投資經營市場並有打工等收入，反觀原告出國不頻繁，在美國並無任何收入，且未曾自臺灣匯出匯款至美國，豈能在美國擁有存款，又此能有贈與能力；原告已盡協力調查之義務，並且已就無財產可供贈與提出明確釋明，被告自應就有課稅之利己主張負有舉證責任。又被告要求提供開戶合約，惟現今距開戶日期已經過26年，且美國富國銀行業經多次合併改組，原始合約已無法取得，被告之要求並不合理等語，資為爭議。

⒋被告答辯：

⑴查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。

⑵次查「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院著有62年度判字第127 號判例可資參照。復按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作為其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被告既已舉證原告於91、92年間將系爭資金匯存入其子鄭瑋峰及媳鄭王彬如銀行帳戶內，有台新商銀三重分行、遠東商銀林口分行國外匯入款憑單影本等附被告卷可稽，為原告所不爭執，其物權即屬於渠等所有，認係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，符合首揭無償贈與之認定，予以核課贈與稅，並無不合。

⑶又遠東商銀林口分行國外匯入款憑單上匯款人載明Li-Chuan Lin （詳卷編第190 頁），以及台新商銀三重分行國外匯入款憑單上匯款人亦載明Li-Chuan Lin/Wei-Fen Tsun併列（詳卷編第191 頁），可證該帳戶非如原告所主張僅係鄭瑋峰一人所有。

⑷再查被告就原告所提供美國富國銀行帳戶餘額查核發現，截至92年5 月底之金額高達美金2,118,091.58元（詳卷編第179 頁），原告雖訴稱全係鄭瑋峰一人在美打工並轉投資所賺得，並未能提示任何所得申報資料等有力事證以實其說，原告空言指摘被告未盡調查審認責任云云，顯屬卸責飾詞，尚難採信。

⑸末查原告主張其子鄭瑋峰年幼赴美求學，為方便日常生活所需，於美國富國銀行開設銀行帳戶，復因其子尚未成年開戶須得法定監護人同意，因此該帳戶才會出現原告之名字，該帳戶之實際持有人為鄭瑋峰，又該銀行92年5 月之對帳單抬頭亦以其子為帳戶持有人乙節，查原告提示之92年5 月份對帳單係對帳單之封面（詳卷編第180 頁），雖其收件人僅載有其子鄭瑋峰之姓名，然核該對帳單之內容（詳卷編第175 頁），系爭帳戶為原告及其子鄭瑋峰聯名帳戶，有鄭瑋峰95年間提示之美國富國銀行92年5 月份（詳卷編第175 頁）及92年9 月份（詳卷編第173 頁）之銀行對帳單及渠等在該銀行之投資組合帳戶明細表影本可稽（詳卷編第172 頁及第175 頁）。又被告於97年9 月17日函請原告提示該帳戶自始即為鄭瑋峰所有且因而取得相關所得之證明文件、上揭帳戶91年至92年間相關存提往來明細表或存摺影本及因其子尚未成年開立帳戶需法定監護人同意之美國相關法律規定及該銀行之相關作業規定，原告迄未提示相關資料。

⑹另原告主張依財政部（73）台融司㈠發字第796 號函釋（詳卷編第211 頁）意旨，二人聯名之帳戶，亦得以契約約定之，也非以各擁有二分之一為原則乙節，被告於97年9 月17日函（詳卷編第161 頁-162頁）請原告提示美國相關法律規定及該銀行就前揭聯名帳戶，自原始開戶、80至93年間有關存款所有權、利息所得之歸屬及銀行對帳單寄送對象之存款約定書（等同國內之存款約定書）等資料，原告迄未提示相關資料。

⑺原告主張其近10年未曾去美國，亦未匯款至前揭帳戶，縱為原告贈與，已逾核課期間乙節，查一般社會常情，原告是否去美國與其有無匯款至美國係屬二事，否則本國人豈不無法在國內匯款至國外。另被告於97年9 月17日函（詳卷編第161 頁-162頁）請原告提示其自81年至93年之美國護照影本及前揭帳戶銀行存款對帳單，及該帳戶該期間存入金額超過美金6,500 元以上之資金來源證明，其僅於97年12月間提示Kollie Chen 說明其確自75年至93年與鄭君有業務往來，且均為現金交易無收據之說明書（詳卷編第165 頁），難以證明鄭君之資金來源。

⑻從而被告復查決定以系爭資金（91年度4,938,000 元，92年度33,844,129元）既係由原告所匯出，乃認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，核定補徵贈與稅，洵無不合；原告主張核不足採，原處分請續予維持。

⑼至原告主張最高行政法院71年度判字第1328號及89年度判字第602 號判決係屬個案，非屬判例尚不得援引適用。

㈡罰鍰部分

⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；……」為行為時遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。

⒉本件被告依據通報資料，查得原告於91、92年間自其美國銀行存款帳戶匯入子鄭偉峰、媳鄭王彬如（鄭瑋峰配偶）國內銀行外幣存款計4,956,000 元及33,952,918元，未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，違章事證明確，乃按91、92年度應納稅額329,960 元、9,555,225 元分別處以1 倍之罰鍰計329,900 元及9,555,200 元；嗣復查決定按重行核算91、92年度應納稅額327,080 元、9,509,534 元分別處1 倍之罰鍰計327,080 元及9,509,534 元，即分別追減罰鍰2,820 元及45,666元。

⒊原告主張：

⑴原告顯然為系爭帳戶之監護人身分而非帳戶所有人，被告僅憑主觀臆測其二分之一為原告所有，推定原告有違法之行為並予處罰，顯然與無過失即無處罰之原則不符。

⑵縱認本件成立贈與，按贈與稅之裁罰倍數，已於98年1月21日修正公布為2 倍以下，且依修正後之遺產及贈與稅法第19條規定，贈與稅稅率為10% ，惟修正前最高達50% ，依從新從輕原則，裁罰倍數應依10% 倍數，而非50% 之倍數計算，二者相差5 倍，本件仍處於行政爭訟中，尚未裁罰確定之案件，有稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用，應重行計算罰鍰金額等語，資為爭議。

⒋被告答辯：

⑴查稅捐稽徵法第48條之3 規定，揆諸其立法理由略以：「行政法上的實體從舊原則，其目的是要確定法律關係，以所得稅法為例，83年的免稅額為6 萬3 千元，84年為6 萬8 千元，所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用從新從輕原則，在85年補申報83年所得稅時，要求以84年的免稅額作為申報基礎」；次依改制前行政法院86年1 月份庭長評事聯席會議，就本稅以外之裁處應適用之法律作成決議，並於86年4 月份修正該決議為：「稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」在案，最高行政法院97年度判字第739 號判決及96年度判字第01123 號判決，均引用上開會議決議所採見解。準此，本件原告訴稱依98年修正後之遺產及贈與稅法第19條規定，贈與稅稅率為10% ，惟修正前最高達50% ，依從新從輕原則，裁罰倍數應依10% 倍數，而非50% 之倍數計算云云，於法無據，委不足採。

⑵次查「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。本件被告所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」雖於98年1 月21日修正公布為「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」然核被告復查決定裁罰之結果（審酌違章情節，按91、92年度應納贈與稅額327,080 元、9,509,534 元分別處以1 倍之罰鍰計327,080 元、9,509,534 元），仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2 倍以下之罰鍰）內，且亦與財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰之裁罰參考相符，洵屬適法允當；本部分原處分亦應予維持。

⑶至原告主張最高行政法院85年度判字第1944號及鈞院89年度訴字第2761號判決係屬個案，非屬判例尚不得援引適用。

㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告98年10月8 日訴願書、95年6 月13日美國富國銀行副總經理證明函、鄭瑋峰95年5月30日聲明書、Kollie Chen97 年經公證之證明函、Charles Schwab公司94年3 月4 日證明函、原告81年1 月至97年8月入出國日期證明書影本、抬頭為鄭瑋峰之相關美國富國銀行對帳單、被告91、92年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告91、92年度贈與稅繳款書、抬頭為Li-Chuan Lin與鄭瑋峰之美國富國銀行對帳單、本案系爭資金明細表─更正後、本案系爭資金明細表─原核定、91年7 月12日台新銀行三重分行匯入匯款交易憑證、92年3 月14日遠東銀行遠期外匯交割單據、92年6 月2 日、9 月4 日、12月4 日台新銀行匯入匯款通知單、被告贈與稅應稅案件核定通知書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 系爭帳號0000000000帳戶是否為原告之子鄭瑋峰1 人所有? 被告認原告於91年間自美國銀行存款帳戶（為原告及其子鄭瑋峰之聯名帳戶，帳號:0000000000 ）匯入子鄭瑋峰國內銀行外幣存款帳戶9,912,000 元；92年間匯入子鄭瑋峰、媳鄭王彬如（鄭瑋峰配偶）國內銀行外幣存款帳戶合計67,905,837元，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，乃按聯名帳戶原告所有權為二分之一，核定91、92年度贈與總額4,956,000 元、33,952,918元，發單補徵贈與稅額329,960 元、9,555,225 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計329,900 元、9,555,200 元（均計至百元止）。嗣以復查決定追減91、92年度贈與總額18,000元、108,789 元及罰鍰2,820 元、45,666元。是否適法? 本院判斷如下：

㈠贈與稅部分：

⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準。」及「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：一、60萬元以下者，課徵4%。二、超過60萬元至170萬元者，就其超過額課徵6%。三、超過170萬元至280萬元者，就其超過額課徵9%。四、超過280萬元至390萬元者，就其超過額課徵12%。五、超過390萬元至500萬元者，就其超過額課徵16% 。六、超過500 萬元至720萬元者，就其超過額課徵21% 。七、超過720 萬元至1400萬元者，就其超過額課徵27% 。八、超過1400萬元至2900萬元者，就其超過額課徵34% 。……」「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額100 萬元。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條及行為時遺產及贈與稅法19條第1 項、第22條分別定有明文。又「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵10% 。」及「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額220 萬元。」亦為98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第19條第1 項、第22條所明定。

⒉次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。

⒊而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。

⒋本件被告依據財政部賦稅署通報資料，查得原告於⑴91年7 月12日自美國富國銀行（WELLS FARGO BANK）存款帳戶（為原告及其子鄭瑋峰之聯名帳戶，帳號:0000000000 ）匯入子鄭瑋峰台新國際商業銀行（以下簡稱台新商銀）三重分行外幣存款帳戶9,912,000 元（美金300,000 元，依當日匯率1 美元兌換33.04 元換算，見原處分卷第37頁）；⑵92年3 月14日、92年9 月4 日自同銀行存款帳戶匯入子鄭瑋峰遠東國際商業銀行（以下簡稱遠東商銀）林口分行外幣存款帳戶6,892,000 元、50,775,000元（各美金200,000 元、1,500,000 元，分別依當日匯率1 美元各兌換34.46 元、33.85 元換算，見原處分卷第38-39 頁）；⑶92年6 月2 日自同銀行存款帳戶匯入子鄭瑋峰台新商銀三重分行帳戶3,470,837 元（美金100,750 元，依當日匯率1 美元兌換34.45 元換算，見原處分卷第36頁）；⑷92年12月5 日自同銀行存款帳戶匯入媳婦鄭王彬如台新商銀三重分行外幣存款帳戶6,768,000 元（美金200,000 元，依當日匯率1 美元兌換33.84 元換算，見原處分卷第35頁），核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，因前揭匯出帳戶屬聯名帳戶，原告及其子所有權各二分之一，遂按上揭匯款金額之二分之一，核定原告91、92年度贈與總額4,956,000 元（9,912,000/2 ）、33 ,952,918 元（67,905,837/2），應納贈與稅額329,960 元、9,555,225 元。原告不服，主張系爭帳戶非屬聯名帳戶，自始即為鄭瑋峰所有，該等資金為鄭瑋峰所有云云，向被告申請復查，經復查決定以原核定91年度贈與總額應予更正為4,938,000 元，92年度贈與總額應予更正為33,844,129元為由，准予追減91、92年度贈與總額18,000元、108,789 元。故被告依前揭規定及上開客觀事證，以原告於91、92年間自美國銀行存款帳戶（為原告及其子鄭瑋峰之聯名帳戶）匯入其子鄭瑋峰及媳鄭王彬如銀行帳戶內，並經其受領，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張系爭帳戶係鄭瑋峰1 人所有，系爭資金之移轉，並非原告之資金移轉，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。

⒌原告雖主張系爭帳戶業經美國富國銀行副總經理發函確認帳戶權利人為鄭瑋峰，於1983年（72年）即15歲時便開立銀行帳號。因此原告並非系爭帳戶之權利人（或財產所有人），不符遺產及贈與稅法第4 條第2 項以自己之財產無償給予他人之情形，並無贈與行為，更不應該為贈與稅之課徵，鄭瑋峰在美國有投資及經營市場並有打工等之收入，故擁有系爭存款顯屬合理云云。惟查:

⑴遠東商銀92年3 月14日買匯水單載明: 匯款人為LI-CHUAN LIN (即原告甲○○) ，匯款銀行為WFBIUS6S( 見原處分卷第39頁) ，遠東商銀92年4 月9 日匯入匯款收款收條載明: 匯款人為LI-CHUAN LIN (即原告甲○○) ，匯款銀行為CALIFORNIA NORTH RETAIL(見原處分卷第38頁) ，台新商銀三重分行91年7 月12日國外匯入款憑單上載明匯款人為0000000000 Li-Chuan Lin ／Wei-FenTsun，匯款銀行為WFBIUS6S CALIFORNIA NORTH RETAIL420 MONTGOMERY ST. SAN FRANCISCO. CA 94163 U.S.A.(見原處分卷第37頁) ，台新商銀三重分行92年6 月2日匯入匯款通知單上載明匯款人為0000000000 Li-Chuan Lin ／Wei-Fen Tsun，匯款銀行為 WFBIUS6S WELLSFARGO BANK N.A.(見原處分卷第36頁) ，台新商銀三重分行92年12月4 日匯入匯款通知單上載明匯款人為0000000000 Li-Chuan Lin ／Wei-Fen Tsun，匯款銀行為WFBIUS6S WELLS FARGO BANK N.A. SAN FRANCISCO, CAUS (見原處分卷第35頁) ，依上開匯款人記載之方式觀之，有單列原告1 人者，亦有原告與鄭瑋峰併列者，而美國富國銀行帳號0000000000之匯款人均是原告與鄭瑋峰併列，並非單列鄭瑋峰1 人，可知，系爭0000000000帳戶非如原告所主張僅係鄭瑋峰一人所有。參以原告之子鄭瑋峰出具聲明書記載: 「本人於69年出國求學，基於當時本人尚未成年，所以於銀行開戶時，需與監護人開設聯名帳戶」等語( 見本院卷第19頁) ，益證系爭0000000000帳戶係聯名帳戶，權利人係原告與鄭瑋峰2 人，並非僅有鄭瑋峰1 人。

⑵原告雖提出美國富國銀行副總經理95年6 月13日函，主張該函確認帳戶權利人為鄭瑋峰，於1983年（72年）即15歲時便開立銀行帳號云云( 見原告起訴狀第3 頁附本院卷第10頁第1-3 行) 。惟查，上開函件( 見本院卷第18頁) 確認之帳戶號碼為000000000000000000號，與系爭帳戶號碼0000000000號不符，且美國富國銀行副總經理確認之開戶日期係82年7 月10日( 即1993年7 月10日) ，核與鄭瑋峰聲明書主張於69年開設0000000000號聯名帳戶之時間( 見本院卷第19頁) ，相差13年，亦與原告主張於72年開設系爭帳戶之時間顯有未合。另上開函件僅載明鄭瑋峰自72年開始為該行之客戶，並非載明鄭瑋峰1人於72年間，單獨開設系爭0000000000號帳戶。而鄭瑋峰係57年6 月20日生，有國民身分証乙紙在卷可稽( 見本院卷第17頁) ，其於82年7 月10日時，係25歲，為已滿20歲之成年人，開設帳戶號碼000000000000000000號之帳戶，自毋需以與監設人開設聯名帳戶之方式為之，故上開函件不能證明系爭0000000000號帳戶之權利人只有鄭瑋峰1 人。本院請原告提供72年的開戶資料，原告訴訟代理人答稱: 「因為原告現在行動不便，開戶的這些文件因為年代久遠沒有保留，富國銀行經過多次合併，原告請求提供開戶文件，富國銀行也無法提供，鄭瑋峰本人又無法去美國，所以只能透過電話。」等語( 見本院卷第172 頁) ，則原告迄未提供系爭0000000000號帳戶之原始開戶資料舉證以實其說，空言主張系爭0000000000 號帳戶係鄭瑋峰1 人所有，尚難採信。

⑶原告另提出美國富國銀行88年對帳單及92年5 月份對帳單之封面（見本院卷第23-24 、27-28 頁及原處分卷第180 頁），主張收件人僅載有其子鄭瑋峰1 人之姓名，可見系爭帳戶為鄭瑋峰1 人所有，總帳號為000000000000000000，而0000000000乃次帳號云云。惟查，美國富國銀行88年對帳單之帳戶號碼為「000-000000」( 見本院卷第23-24 頁) 及「000-000000」( 見本院卷第27-28 頁) ，與本件系爭匯款帳戶號碼「0000000000」均不相符。又該92年5 月份對帳單之內容（見原處分卷第179 頁）記載: 「PMA CheckinＺ 0000000000 ，PMA Investment AccounＺ 0000000000 ，Time AccountＺ 0000000000、0000000000」等項，可知，該帳單之帳號有0000000000號、0000000000、0000000000、0000000000等不同帳戶。又該對帳單PMA CheckinＺ 0000000000 號之帳戶所有人係以鄭瑋峰1 人方式記載( 見原處分卷第177頁) ，迄5 月31日止之餘額為5.57元，PMA InvestmentAccounＺ 0000000000之帳戶所有人係以鄭瑋峰及原告2人併列方式記載( 見原處分卷第175 頁)， 迄5 月31日止之餘額為58,091.01 元，核與總對帳單內容相符( 見原處分卷第179 頁) ，益證，帳號PMA CheckinＺ 0000000000 與PMA Investment AccounＺ 0000000000 係屬不同帳戶，該2 帳戶之所有人並不相同，原告自不能以0000000000對帳單封面之記載僅有其子鄭瑋峰1 人之姓名，證明系爭0000000000帳戶為鄭瑋峰1 人所有。又總帳號與次帳號係不同帳戶，原告並未提出該2 帳戶原始開戶資料，並舉證說明其間之權利義務關係，仍無從認定系爭0000000000帳戶為鄭瑋峰1 人所有。是原告此部分主張，不能採信。

⑷原告另主張系爭帳戶係鄭瑋峰1 人在美打工並轉投資所賺得，每一筆錢均係鄭瑋峰存入，依起訴狀證據7 及證據9 所示，鄭瑋峰確有收入云云。惟查，依鄭瑋峰聲明書記載: 「在美求學期間，父母除學雜費外，並未給予豐厚的零用金，另為使英文更為流利，本人於是在跳蚤市場及餐廳打工，以賺取零用金，這些收入都是現金。本人於75年左右，將存款部分和朋友共同經營腳踏車買賣，收入不錯，並再將賺取的收益，投資股票及房地產市場，直到目前為之這些投資活動仍在進行中。長年留學，本人仍心念台灣，於是在82年毅然回台，並善盡國民義務，服役了2 年，在91、92年因美國銀行利率走低，所以決定將部分資金匯回台灣」等語( 見本院卷第19頁) 。可知，鄭瑋峰在美停留期間自69年起至82年止約13年，以鄭瑋峰係57年6 月20日生計算，其在美期間之年齡係13歲至26歲，其既自承父母除學雜費外，並未給予豐厚的零用金，遂在跳蚤市場及餐廳打工，以賺取零用金，則以其打工所得供己零用之後，已屬有限，原告又無法證明鄭瑋峰打工賺取之所得究為若干。又其提出Charles Schwab公司證明函( 見本院卷第21頁) ，係於83年4 月3 日發文，內容僅係敘述受理訂單1 筆「SELL5900 Good GUYS INC AT 19 EXP 05/03/94 」。而本件系爭匯款金額高達38,782,129元(91 年度4,938,000+92年度33,844,129) ，上開打工賺取之零用金及CharlesSchwab公司證明函，顯無法證明鄭瑋峰曾賺取38,782,129元，並存入系爭0000000000帳戶，二者顯有無法勾稽之情事。原告另提出其他帳戶之餘額亦僅有帳號000000000 帳戶88年利息收入美金231.08元，股利收入美金1,891.82元，現金收入美金99,316.22 元，帳號000000000 帳戶88年股利收入美金4,830.74元，出售投資收入美金308,513.56元( 見本院卷第23-24 、27頁及106 頁)，僅能證明該帳戶有該筆款項，並未提出該帳戶資金存入系爭0000000000帳戶之資金流程，亦與本件系爭匯款金額高達38,782,129元(91 年度4,938,000+92年度33,844,129) ，有無法勾稽之情事。本院請原告請提供系爭0000000000帳號每一筆資金都是鄭瑋峰存入的資金流程，原告訴訟代理人答稱: 「請參起訴狀證據三、四、五。」等語( 見本院卷第172 頁) ，惟查，起訴狀證據三係鄭瑋峰之聲明書、證據四係公證函、證據五係Charles Schwab公司證明函，均非系爭0000000000帳號資金存入流程。本院再提示起訴狀證據三、四、五質之原告訴訟代理人，哪一項是錢存到本件系爭帳號0000000000戶頭的證據？原告訴訟代理人答稱: 「都是現金存入。請參言詞辯論狀證據三及起訴狀證據七，有提到現金存入多少。」云云( 見本院卷第172 頁) 。惟查，言詞辯論狀證據三及起訴狀證據七，係帳號000000000 之對帳單，並非系爭0000000000帳號資金存入流程。則原告空言主張系爭0000000000帳號每一筆錢均係鄭瑋峰存入乙節，未能舉證以實其說，尚難採信。

⑸另原告主張依財政部（73）台融司㈠發字第796 號函釋（見原處分卷第211 頁）意旨，二人聯名之帳戶，亦得以契約約定之，也非以各擁有二分之一為原則乙節，惟被告於97年9 月17日函（見原處分卷第161 -162頁）請原告提示美國相關法律規定及該銀行就前揭聯名帳戶，自原始開戶、80至93年間有關存款所有權、利息所得之歸屬及銀行對帳單寄送對象之存款約定書（等同國內之存款約定書）等資料，原告迄未提示相關資料供核，自難認原告已善盡協力義務及舉證責任，被告乃按聯名帳戶原告所有權為二分之一核定贈與總額，亦無不合。

⑹原告主張其近10年未曾去美國，亦未匯款至前揭帳戶，縱為原告贈與，已逾核課期間乙節。惟查原告是否前往美國與系爭帳戶是否為其所有，係屬二事，而本國人雖未出國，亦可自國內匯款至國外，或自國外匯款至國內。另被告於97年9 月17日函（見原處分卷第161 -162頁）請原告提示自81年至93年系爭帳戶銀行存款對帳單，及該帳戶該期間存入金額超過美金6,500 元以上之資金來源證明，其僅於97年12月間提示Kollie Chen 說明其確自75年至93年與鄭瑋峰有業務往來，且均為現金交易無收據之說明書（見原處分卷第165 頁），均難以證明鄭瑋峰系爭帳戶之資金來源。

⑺原告另提出美國富國銀行開戶協定，主張系爭帳戶係鄭瑋峰1 人所有云云，惟被告於97年9 月17日函（見原處分卷第161 -162頁）請原告提示美國相關法律規定及該銀行就前揭聯名帳戶，自原始開戶、80至93年間有關存款所有權、利息所得之歸屬及銀行對帳單寄送對象之存款約定書（等同國內之存款約定書）等資料，原告迄未提示相關資料供核。本院請原告提供72年的開戶資料，原告訴訟代理人答稱: 「因為原告現在行動不便，開戶的這些文件因為年代久遠沒有保留，富國銀行經過多次合併，原告請求提供開戶文件，富國銀行也無法提供，鄭瑋峰本人又無法去美國，所以只能透過電話。」等語(見本院卷第172 頁) ，自難認原告已善盡協力義務及舉證責任，亦無從認定系爭帳戶是否符合美國富國銀行開戶協定，是原告此部分之主張，亦無可採。

⑻從而，被告以系爭資金（91年度4,938,000 元，92年度33,844,129元）既係由原告所匯出，乃認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，核定補徵贈與稅91、92年度應納稅額327,080 元、9,509,534 元，並無違誤。

㈡罰鍰部分：

⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；……」為行為時遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。

⒉本件被告依據通報資料，查得原告於91、92年間自其美國銀行存款帳戶匯入子鄭瑋峰、媳鄭王彬如（鄭瑋峰配偶）國內銀行外幣存款計4,956,000 元及33,952,918元，未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，違章事證明確，已如前述，乃按91、92年度應納稅額329,960 元、9,555,225 元分別處以1 倍之罰鍰計329,900 元及9,555,200 元；嗣復查決定按重行核算91、92年度應納稅額327,080 元、9,509,534 元分別處1 倍之罰鍰計327,080 元及9,509,534 元，即分別追減罰鍰2,820元及45,666元，於法並無不合。

⒊原告雖主張依98年修正後之遺產及贈與稅法第19條規定，贈與稅稅率為10% ，惟修正前最高達50% ，依從新從輕原則，裁罰倍數應依10% 倍數，而非50% 之倍數計算云云。惟按稅捐稽徵法第48條之3 規定，揆諸其立法理由略以：「行政法上的實體從舊原則，其目的是要確定法律關係，以所得稅法為例，83年的免稅額為6 萬3 千元，84年為6萬8 千元，所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用從新從輕原則，在85年補申報83年所得稅時，要求以84年的免稅額作為申報基礎」；再依改制前行政法院86年1 月份庭長評事聯席會議，就本稅以外之裁處應適用之法律作成決議，並於86年4 月份修正該決議為：「稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」在案，最高行政法院97年度判字第739 號判決及96年度判字第01123 號判決，亦同此意旨。是原告此部分之主張，尚非可採。

⒋末按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。本件被告所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」雖於98年1 月21日修正公布為「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」然核被告復查決定裁罰之結果（審酌違章情節，按91、92年度應納贈與稅額327,080 元、9,509,534 元分別處以1 倍之罰鍰計327,080 元、9,509,534 元( 均計至百元止），仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2 倍以下之罰鍰）內，且亦與財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表( 見本院卷第167-168 頁) ，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰之裁罰參考相符，並無違誤。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分( 含復查決定) 追減91、92年度贈與總額18,000元、108,789 元及罰鍰2,820 元、45,666元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分( 含復查決定) 不利原告部分，為無理由，應予駁回。原告就訴願決定及原處分( 含復查決定) 有利原告部分，仍訴請撤銷，欠缺權利保護必要，為無理由，應併予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭