最高行政法院(含改制前行政法院) - 96年度判字第01134號（營利事業所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01134號上　訴　人　聯鉅工程股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月15日臺北高等行政法院94年度訴字第504號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）189萬9,015元、前5年核定虧損本年度扣除額141萬0,078元、課稅所得額48萬8,937元，經被上訴人調帳查核核定全年所得額為194萬2,823元、前5年核定虧損本年度扣除額為141萬0,078元、課稅所得額為 53萬2,745元。嗣經被上訴人查得上訴人虛報營業成本190萬0,800元，乃予以剔除其營業成本190萬0,800元，變更核定其前5年核定虧損本年度扣除額為0元、全年課稅所得額為384萬3,623元，除補徵營利事業所得稅82萬7,719元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額47萬5,200元處以 0.8倍罰鍰計38萬0,100元（計至百元止）。上訴人不服，就前5年核定虧損本年度扣除額及罰鍰項目，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴意旨略以：所得稅法第39條及所得稅法施行細則均規定僅須符合「公司組織、會計帳冊簿據完備、虧損及申報扣除年度均經會計師查核簽證及如期申報」等條件，即得以核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除。至於「會計帳冊簿據完備」，依文義解釋僅須形式上符合即可，是被上訴人援引違背母法意旨之財政部52年11月22日臺財稅發第8210號令、83年7月13日臺財稅第831601175號函作為處分依據，於法不合。另上訴人89年度係因工頭以不實員工名單請領工程款190萬0,800元後逃匿無蹤，不得已只好承認虛列營業成本，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定論處漏稅罰，顯有違比例原則。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分關於前5年核定虧損本年度扣除額暨罰鍰部分等語。三、被上訴人則以：上訴人虛報營業成本190萬0,800元，致短漏報所得額190萬0,800元，有檢舉書、談話筆錄、異常薪資所得資料、上訴人承諾書及當年度營利事業所得稅結算申報書等資料為證，其違章事證明確，且上訴人短漏報所得額占全年所得額之比例高達百分之49.45，違章情節重大，被上訴人依所得稅法第39條、第110條第1項規定否准認列前5年核定虧損本年度扣除額141萬0,078元，並按所漏稅額處0.8倍之罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭89年度上訴人虛報營業成本190萬0,800元，致短漏報所得額190萬0,800元，占全年所得額384萬3,623元之百分之49.45，金額非小，其既未依所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法暨商業會計法等規定據實登載憑證，其89年度會計帳冊簿據即屬不完備，核與以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之要件該當，自無所得稅法第39條扣抵以往年度虧損規定之適用。是被上訴人以上訴人89年度帳冊簿據不完備，系爭年度涉及漏稅違章，而否准於當年度盈虧互抵，即非無憑。又財政部83年7月13日臺財稅第831601175號函釋之適用，係以具備帳證完備及非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐二要件為前提，並未增加法律所無之限制，無違法律授權明確原則。從而，被上訴人以上訴人虛報營業成本致短漏報所得額，係屬會計帳冊簿據不完備，自不得適用前5年核定虧損扣除之規定，而予以否准抵減，除補徵稅款外，另處以罰鍰，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。五、上訴人上訴意旨復以：上訴人89年度因不慎取得不實薪資憑證申報營業成本，此非以詐術或其他不正方法逃漏稅捐，業經被上訴人剔除補稅並處以罰鍰，甚者，更取消上訴人適用所得稅法第39條前5年核定虧損本年度扣除額之權利，被上訴人之舉明顯違反一事不二罰原則，原審判決未慮及此，難謂無判決違背法令之違法。另上訴人89年度帳冊憑證原經被上訴人調帳查核認定無誤，被上訴人於復查、訴願及原審訴訟階段均未爭執上訴人會計帳冊簿據不完備，兩造之爭執點，在於財政部以行政命令訂定短漏報課稅所得額占今年度所得額比例不超過百分之5規定是否適法？有無違反法律優位原則？然原審判決卻於理由中指摘上訴人會計帳冊簿據不完備，核與以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之要件相當等情，實有判決理由矛盾之違誤。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。六、本院查：（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」所得稅法第39條定有明文；可知，須符合「公司組織之營利事業」、「會計帳冊簿據完備」、「虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證」及「如期申報營利事業所得稅」4項要件者，始得依本條規定申報扣除以往年度虧損。又因依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第3條規定，營利事業須依商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定設帳、記帳、保存憑證並誠實自動調整其結算申報所得額者，始得申請使用藍色申報書；而行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第3條、第4條及第7條第2項亦分別規定：「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計事項及納稅事務，依獎勵投資條例、所得稅法、營利事業所得稅結算申報查核準則及有關法令之規定，其未規定者，依一般公認會計原則。」「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益。」「凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得額之計算者，應予調整。」可知，使用藍色申報書或經會計師查核簽證之營利事業，關於其帳簿憑證及營利事業所得稅之結算申報均有實質上應符合相關法規規定之要求；加以所得稅法第39條係鑑於虧損以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重，故採外國法例中之後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對「帳冊齊全，申報正確」者，予以優待；且為防杜取巧，暨求周延，故於但書規定於虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者始可適用。足見本條所稱之「會計帳冊簿據完備」，除該公司形式上已設置及取得商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等規定之帳簿及憑證外，並須該帳簿及憑證係符合所得稅法第21條：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」及上述法令之規定。經查：本件上訴人係因遭查得其本年度營利事業所得稅結算申報，原列報之薪資支出及伙食費等營業成本共190萬0,800元有虛報情事，故被上訴人除核定剔除該部分之營業成本外，並否准其前5年核定虧損於本年度之列報等情，為原審所確定之事實，並有上訴人出具之承諾書可按，是依上開所述，上訴人本年度之會計帳冊簿據顯有不完備情事，故原審判決認其於本年度不得依據所得稅法第39條規定為扣除前5年度虧損之列報，即無不合。至原審判決關於「核與以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之要件該當」之說明，縱未臻妥適，亦因與判決結論無影響，故原審判決仍應予維持。（二）又按財政部83年7月13日臺財稅第831601175號函雖謂：「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣10萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之5，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」然依上開所述，須符合上述4項要件，始得依所得稅法第39條規定申報扣除前5年度虧損；並該條所稱「會計帳冊簿據完備」，須該帳簿憑證符合所得稅法第21條、商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等之規定；足見，上述財政部83年7月13日臺財稅第831601175號函，性質上係屬擴大符合所得稅法第 39條所稱「會計帳冊簿據完備」範圍之有利於納稅義務人之函釋，故依稅捐稽徵法第1條之1，其於本件仍得適用。經查，本件上訴人因虛報營業成本190萬0,800元，致短漏報所得額占全年所得額之百分之49.45一節，已經原審判決認定甚明，故依上述財政部83年7月13日臺財稅第831601175號函，上訴人仍無所得稅法第39條規定之適用。至上訴意旨所為該函釋係屬限縮解釋，執法律優位原則指摘不應援用云云，則為本院所不採之歧異見解；況若此號函釋不應適用，則依上開所述，上訴人本件情形本即與所得稅法第39條規定之要件不合，故上訴意旨此一指摘，實無足取。另財政部65年3月22日臺財稅第31792號函，乃針對所得稅法第39條有無互惠條件之規定而為之釋示，核與本件之爭執無涉，故上訴意旨據以指摘，亦無可採，併予指明。（三）再按「．．．違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」固經司法院釋字第503號解釋在案。惟查，本件上訴人係因本年度營利事業所得稅結算申報，有虛報營業成本情事，故被上訴人乃剔除此部分營業成本之列報，並因此其前5年度核定虧損於本年度扣除額之列報即與所得稅法第39條規定要件不合，乃亦予剔除，而為本年度營利事業所得稅之補徵，並按所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰等情，為原審所確定之事實；可知，上訴人因其虛報營業成本行為，係遭補徵營利事業所得稅及處以漏稅罰，並未因此而被處以漏稅罰及行為罰，或遭處以數個罰鍰，是上訴意旨執司法院釋字第503號解釋及一事不二罰原則，指摘原審判決違法云云，自無可採。（四）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　6　　月　　28　　日第一庭審判長法官　高　啟　燦法官戴見草法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　6　　月　　28　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01134號

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