最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01158號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01158號

上訴人

友勤通訊股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳建宏會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因促進產業升級條例事件，上訴人對於中華民國94年11月30日臺北高等行政法院94年度訴字第151號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人因民國91年度辦理減資以彌補虧損收回原利用85年、86年度未分配盈餘增資之緩課股票而申報緩課股票轉讓所得申報憑單，於93年3月2日向被上訴人所屬中北稽徵所申請更正原已按面額申報之86年度緩課股票轉讓所得申報憑單為所得0元；及自行按所得為0元申報85年度緩課股票轉讓憑單，經被上訴人否准上訴人之轉讓所得0元之更正申請，並通知應按面額申報轉讓憑單，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：公司辦理減資之法律性質係銷除股份、減少資本，並非促進產業升級條例第16條所謂之「轉讓」。且減資基準日後，系爭股票所彰顯之股東權已不存在，即使公司在減資基準日後收回系爭股票之實體，亦不能認為有移轉股票所有權之法律效力。被上訴人援引之財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋，已經逾越法條所謂「轉讓」之文義所及射程範圍，該函釋顯然違法。且依促進產業升級條例第16條所謂「實際轉讓價格」，係指股票持有人移轉股票所有權予他人時，因此獲得之對價。上訴人於91年度辦理減資係為彌補虧損，無法將減資之資本返還股東，故股東並未因公司減資而取得對價，即使認為公司辦理減資係股東轉讓股票，亦應認為股東轉讓股票之價格為0元，申報所得，否則，無異違反租稅公平原則。蓋依被上訴人解釋結果，無異暗示股東於減資前，將股票按低於面額之價格出售，將可獲得較低之租稅負擔。且對於股東因取得公司配發之緩課股票，長期持有至公司減資收回者而言，不但已無營利所得可言，如再按面額10元計入營利所得課稅，無異是雙重之損失，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：公司利用未分配盈餘轉增資，以每股面額10元配發之股票股利，應以其面額計算股東當年度營利所得，惟若其增資用途符合行為時促進產業升級條例第16條規定，即得暫緩課徵股東之營利所得，但緩課並非免稅，依前開規定及財政部87年9月3日台財稅第000000000號函釋可知，倘允許公司辦理減資收回緩課股票得以零元申報，對於已先行出售股票或將股票送存集保，並按面額課徵所得稅之股東，甚為不公。上訴人於91年辦理減資，分別收回85年、86年度未分配盈餘符合行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之緩課股票，其緩課原因已不復存在，自應恢復課徵原以每股面額10元計算，而將被收回之緩課股票列為股東91年度之營利所得。至財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋規定所謂「核屬股票轉讓性質」，僅係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於原條例第16條所規範之「轉讓時」，因緩課原因不復存在，而成為應予課稅之時點；況系爭緩課股票並非實際轉讓，而是公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額問題，再者上訴人既是以面額10元彌補虧損，即自帳上沖抵虧損，應視同系爭緩課股票之轉讓價格為10元，故應以面額計算營利所得課稅等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：查緩課股票，僅係給予股東租稅規劃，選擇適當之課稅時點轉讓股票及選擇遲延申報營利所得之權利，所得人因不同年度稅負不同，或相同稅負不同繳納時點，得享受延後納稅時間利益（利息效果）以達獎勵之效果，但緩課並非免稅，增資緩課係將未分配盈餘分配予股東，使未分配盈餘轉為股本，已為分配之盈餘，自不宜以往後年度之經營虧損，造成前抵之運用，使已分配的盈餘變成零所得，此等緩課股票依法計徵營利所得稅負之原則。上訴人91年辦理減資，分別收回85年、86年度未分配盈餘符合上開行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之緩課股票，其緩課原因既已不復存在，依法即應申報課稅；又其辦理減資收回系爭緩課股票，解釋上核屬此類股票之轉讓；且系爭緩課股票，並非實際轉讓，而是公司收回註銷，並無所謂「實際轉讓價格」低於面額之情事，依法自應恢復課徵原以每股面額10元計算，並將被收回之緩課股票列為股東91年度之營利所得，以計徵其稅負。上訴人既以面額10元彌補虧損，即自帳上沖抵虧損，應視同系爭緩課股票之轉讓價格為10元，雙方始為一致，故應以面額計算營利所得課稅；且本件系爭緩課股票並無實際轉讓價格，被上訴人依行為時促進產業升級條例及財政部81年5月9日台財稅第000000000號、85年9月4日台財稅第000000000號及87年9月3日台財稅第000000000號函釋，依實際轉讓價格之有無，按其各別情況核計課徵營利所得課稅之標準，亦無違反租稅公平之原則。故上訴人主張股東並未因公司減資而取得對價，為免違反租稅公平原則，應以實際轉讓價格0元申報營利所得云云，並不足採。從而，被上訴人以系爭緩課股票上訴人應按面額申報85年度之轉讓憑單，而否准上訴人之轉讓所得0元之更正申請及通知更正系爭緩課股票轉讓所得申報憑單，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：依據行為時促進產業升級條例第16條文義解釋、憲法第19條及司法院釋字第609號解釋意旨可知，行為時促進產業升級條例第16條而應申報所得稅之情形，其租稅客體僅限於該類股票有「轉讓、贈與或作為遺產分配」之情形。公司收回股票以銷除股分之行為，非屬「轉讓」股票，自不構成行為時促進產業升級條例第16條但書之情形，無須報繳所得稅。原判決採認財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋見解，認為公司減資核屬股票轉讓性質，應歸還減資收回之所得稅，實與本院93年度判字第1032號、1547號、1700號及1730號判決意旨互相矛盾，此業經上訴人於原審指摘甚詳，惟原判決不採上訴人主張，亦未說明不採之理由，顯有適用法則不當及判決不備理由之違法。縱如原判決所稱上訴人辦理減資銷除股份之行為屬股票轉讓，原審法院仍應調查必要證據以認定上訴人實際轉讓之價格，始得據以確認原處分以股票面額核課所得稅是否適法。詎原判決不採上訴人主張，亦未調查必要證據說明上訴人主張不足採之理由，原判決顯有判決不備理由之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予記入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至於實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報…。行為時促進產業升級條例第16條定有明文。另公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉…申報緩課股票轉讓所得申報憑單；公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅；公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免計入當年度所得額課稅之獎勵或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。屬分配87年度或以後年度之盈餘或股利者，以股票面額加計所含可扣抵稅額之合計數為所得額…等情。並經財政部81年5月9日台財稅第000000000號、85年9月4日台財稅第000000000號及87年9月3日台財稅第000000000號分別函釋在案。而本件上訴人91年辦理減資，分別收回85年、86年度未分配盈餘符合行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之緩課股票，其緩課原因既已不復存在，依法即應將被收回之緩課股票以原每股面額10元計算，列為股東91年度之營利所得，以計徵其稅負。從而，被上訴人否准上訴人之轉讓所得0元之更正申請，並通知應按面額申報轉讓憑單。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。次查本院93年度判字第1032號、1547號、1700號及1730號判決，當事人所爭執者，乃係主張資本公積轉增資配股，再辦理減資，應屬證券交易所得。與本件上訴人85、86年度經營獲利，以未分配盈餘轉增資分配給股東之股票股利所得即營利所得迥異。兩者課稅基礎並不相同，上訴人援引財產交易所得之差價盈虧概念，容有誤會。況且所得稅法對於營利所得，並無股東取得所得後，因發放營利所得之營利事業經營發生虧損，股票發生價值減損，取得營利所得者可於不同年度主張盈虧互抵之規定。上訴人85、86年度經營獲利，以未分配盈餘轉增分配給股東之股票股利所得，已具有確定性，促進產業升級條例僅規定取得所得之納稅義務人享有延緩課稅選擇之獎勵，至其於「轉讓、贈與或作遺產分配」之規定，實已含蓋應歸課所得稅之時點。而減資收回緩課股票應為歸課所得之時點，即屬「轉讓」之意涵。上訴人主張減資為股份銷除而非股票轉讓，尚無足採。末查原判決已就本件爭點即上訴人主張公司辦理減資，係銷除股份、減少資本，並非股東移轉股票之所有權予公司，即使認為公司辦理減資彌補虧損，係股東轉讓股票，惟股東並未因公司減資而取得對價，故應以實際轉讓價格0元申報所得，以免有違租稅公平原則各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時促進產業升級條例等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異