96年度判字第01229號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：96 年 07 月 13 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01229號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月15日高雄高等行政法院94年度訴字第718號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人獨資經營吉本農業重機行，民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報為擴大書面審核案件，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）9,464,748元，全年課稅所得額567,885元，被上訴人原核從其申報數認定。嗣被上訴人經檢舉查獲其88年度銷售7公噸、35公噸及45公噸之中古吊車3部予大輪吊車企業社，銷貨金額為8,000,000元（含稅），僅開立統一發票2,310,000元（含稅），短漏報營業收入5,419,047元，乃重行核定營業收入淨額為14,883,795元，又依其申報87年度及88年度期末存貨明細表所載，認定其出售該等商品之成本已列報，乃按短漏報營業收入5,419,047元全額核定漏報所得額，重行核定營業淨利、全年課稅所得額5,986,932元，除補徵稅額1,354,762元外，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍之罰鍰1,354,700元（計至百元止），上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人在原審起訴主張：查上訴人前經營之吉本農業重機行為獨資商號，已於90年8月1日向被上訴人辦理歇業註銷登記，並辦理決、清算申報，此有被上訴人所屬臺東縣分局94年8月26日南區國稅東縣三字第0940016445號函佐證，嗣於93 年12月被查獲上訴人之商號88年間銷售中古吊車3部予大輪吊車企業社，有短漏報營業收入5,419,047元，其違章情節，在核課期間內，固得依財政部85年4月30日臺財稅第851903755號函釋處罰，惟該商號既於裁罰處分前，已無該商號之存在，自不得再以該商號為補徵處罰對象。且查被上訴人94年度財營所字第94094100082號處分書明載受處分人為甲○ ○（即吉本農業重機行），雖以括弧加註該商號名稱，惟仍載明該商號之營利事業統一編號為00000000，顯見處分書係以該商號名稱為處分對象，又因該處分書所核發營利事業所得稅稅額繳款書及罰鍰繳款書均明確列載吉本農業重機行負責人甲○○，亦證明原處分係以該商號作為處罰及補稅主體已無庸置疑。原處分非以上訴人（自然人）作為處分主體，該處分顯與財政部63年4月26日（63）臺財稅第32848號函釋有違，自欠妥適。另上訴人於90年8月1日辦理吉本農業重機行註銷登記時，已確實依營業稅法第30條及所得稅法第75條第1、3項規定完成應辦手續。而被上訴人主辦營業稅服務區受理後，依據列載應調查事項逐一審核，其中有一項是「有無欠稅、罰鍰查核」，所謂欠稅未清或違章未結，係指90年8月1日（基準日）以前已存在或已發生尚在處理中之欠稅、罰鍰而言，該商號當時並無欠稅或違章未結案件。此可責令被上訴人所轄臺東縣分局提供該商號「營業人註銷登記查簽表」等內部審核資料及當時查欠紀錄證實。若查證結果該商號已消滅屬實，依財政部63年4月26日（63）臺財稅第32848號函，原處分不以該商號經營之個人（自然人）為處罰及補稅之主體，即有違誤。至改制前行政法院84年度判字第1446號判決、68年8月份庭長評事聯席會議決議等法律見解，係指獨資商號仍「存在」，至已消滅之獨資商號能否類推適用，不無疑義，除非被上訴人能類舉財政部63年4月26日（63 ）臺財稅第32848號函規定內容與現行法規有違，否則任何行政行為，縱然見解不同，仍應受其拘束。至另案臺灣省政府84府訴三字第148825號訴願決定，全球企業社雖為合夥組織，但法律性質與獨資並無不同，也因「該商號已依法定程序辦理清算終結，原處分機關以該社員為補稅對象自欠妥適」，遭臺灣省政府訴願決定撤銷原處分另為處分。又經向被上訴人所屬臺東縣分局調閱電腦資料，吉本農業重機行於90年8月1日申請註銷登記，電腦檔註記「25」，表示尚有違欠暫緩註銷。93年7月22日電腦檔註記轉為「11」，表示准予註銷。縱使將註銷登記日期延後至93年7月22日，該商號主體也係在原處分94年3月裁罰處分前早已不存在。為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。三、被上訴人則以：查上訴人為獨資商號，獨資營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，故獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業所生權利義務仍歸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權利義務主體，改制前行政法院84年度判字第1446號判決可資參照。次查，依改制前行政法院68年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，獨資營利事業之違章案件罰鍰處分書，以違章時經營之自然人為受處分人，記載為「○○○即○○商號」，依法並無不合。次查，上訴人雖申請辦理歇業，惟因尚有違欠，暫緩註銷，有營業稅稅籍資料查詢作業檔影本可稽。另臺灣省政府84府訴二字第163600號訴願決定書，係指合夥非具有獨立人格，其財產為各合夥人全體公同共有，以各合夥人為核課補徵之對象，與本件案情有別，尚難援引適用。本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，其88年度銷售7公噸、35公噸及45公噸之中古吊車3部予大輪吊車企業社，銷貨金額為8,000,000元（含稅），惟其僅開立統一發票2,310,000元（含稅），短漏報營業收入5,419,047元，其開立予大輪吊車企業社之統一發票品名欄之記載係「建設機械P＆HRK500、建設機械P＆HRK350、吊桿」等物品，金額分別係1,000,000元、1,000,000元及200,000元，另於備註欄記載引擎號碼，有統一發票影本附卷可稽，與其進貨由信為貿易有限公司於86年11月11日所開立之兩紙統一發票，於品名欄分別記載「建設機械P＆HRK500」、「建設機械P＆HRK350」；藍立企業有限公司於87年5月20日開立之統一發票品名欄記載「吊桿」相符。上揭情事，並經臺灣高等法院花蓮分院檢察署檢察長93年8 月11日93年度上聲議字第128號處分書及臺灣臺東地方法院 93年度聲判字第9號刑事裁定書調查認定在案。又依其結算申報書卷附有上訴人之代表人簽章之87年度期末存貨明細表中，載有「建設機械P＆HRK500、建設機械P＆HRK350、吊桿」等商品，於88年度申報期末存貨明細表，核已無該等商品，上訴人並開立予大輪吊車企業社載有品名之「建設機械P ＆HRK500、建設機械P＆HRK350、吊桿」等統一發票，顯其成本業已列報，被上訴人按短漏報營業收入5,419,047元全額核定漏報所得額，重行核定營業淨利、全年及課稅所得額5,986,932元，依法並無不合。上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，未依規定開立統一發票致短漏報營業收入5,419,047元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，經被上訴人所屬臺東縣分局查獲，有營利事業所得稅結算申報書、統一發票收執聯影本及臺灣臺東地方法院93年度聲判字第9號刑事裁定書影本可稽，違章事實足堪認定，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰1,354,700元，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人88年度營利事業所得稅結算申報為擴大書面審核案件，原列報營業收入淨額9,464,748元，全年及課稅所得額567,885元，被上訴人原核從其申報數認定。嗣經被上訴人查獲其88年度銷售7公噸、35公噸及45公噸之中古吊車3部予大輪吊車企業社，銷貨金額為8,000,000元（含稅），僅開立統一發票2,310,000元（含稅），短漏報營業收入5,419,047元，乃重行核定營業收入淨額為14,883,795元，又依其申報87年度及88年度期末存貨明細表所載，認定其出售該等商品之成本已列報，乃按短漏報營業收入5,419,047元全額核定漏報所得額，重行核定營業淨利、全年課稅所得額5,986,932元，除補徵稅額1,354,762元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰1,354,700 元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被上訴人88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書等文件附原處分卷可稽，自堪認定。次查吉本農業重機行為上訴人獨資經營，嗣上訴人於90年8月1日向被上訴人之臺東縣分局辦理註銷吉本農業重機行之營業登記等情，固有營業稅稅籍資料查詢作業表及被上訴人之臺東縣分局94年8月26日南區國稅東縣三字第0940016445號函附原處分及原審卷可稽。然而，吉本農業重機行為上訴人獨資經營之商號，而獨資商號不具法人人格或非法人團體之資格，其與商號經營人實為同一人格體，以商號或商號經營人名義所為之商號經營行為，在稅法上為同一納稅主體，不能區分，要不因該獨資商號已否註銷登記而有不同。因此，本件既於法定核課期間內發現上訴人所經營之吉本農業重機行有漏報營業所得之情形，則被上訴人予以依法核定補稅並處罰，並無不合。至被上訴人所開立之稅額繳款書及處分書係以吉本農業重機行或上訴人名義，尚無不同，故系爭稅額繳款書記載納稅義務人「吉本農業重機行」，負責人姓名「甲○○」；及罰鍰處分書記載受處分人「甲○○（即吉本農業重機行）」並載明吉本農業重機行原有之營利事業統一編號，其所指者，無非均屬有關上訴人因經營吉本農業重機行所發生之稅捐義務應由上訴人負擔。換言之，上開記載方式，更足使各該稅捐義務係出於上訴人經營吉本農業重機行所由發生者，獲得辨識。蓋吉本農業重機行本身並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之上訴人，是吉本農業重機行之商號名稱與上訴人個人名稱雖異，實非不同權義主體，要不因吉本農業重機行已經辦理註銷登記，而謂該商號與上訴人分屬不同主體。至財政部63年4月26日（63）臺財稅第32848號函係指「營利事業為獨資或合夥組織者，其營業主體與個人既屬不可分離，於註銷營業登記後，如發現有違章漏稅事實時，應以其原經營之個人或合夥事業之合夥人為處罰及補稅之主體。」非謂獨資商號於註銷登記後有關其經營期間所生之權利義務即脫離其資本主而不存在。另臺灣省政府84年4月7日84府訴三字第148825號及84年10月13日84府訴二字第163600號訴願決定所指者係合夥之營利事業於辦理清決算後應以各合夥人為核課補徵之對象，其個案事實與本件上訴人獨資經營商號之情形不同。綜上所述，被上訴人以上訴人獨資經營之吉本農業重機行88年度營利事業所得稅結算申報短漏報營業收入5,419,047元，重行核定營業淨利、全年課稅所得額5,986,932元，除補徵上訴人稅額1,354,762元外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處上訴人1倍之罰鍰1,354,700元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，而判決駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略謂：按自然人死亡，欠有稅捐或債務，僅能對其關係人或繼承人追償，同樣的營利事業依法完成註銷登記（即死亡）後，發現有註銷前因營業而產生違漏欠稅等債務，自不能再對其原營利事業主體追償，而應對其關係人（如係獨資組織應對其負責人個人，如係合夥組織應對其合夥事業之合夥人個人）作為追償主體對象，故財政部63年4月26日 (63)臺財稅第32848號函釋規定並未逾越稅法。又營利事業存續期間不論是獨資、合夥或公司組織，皆是由自然人所組成，自然人就是營利事業營業主體與個人屬不可分離。一旦營利事業依法完成註銷登記(即死亡)，稅法應不容許再對原營利事業作為課徵主體。上訴人前經營之商號吉本農業重機行90年8月1日向被上訴人所屬臺東縣分局申請註銷登記，該分局業於93年7月22日電腦轉註記「11」表示准予註銷，顯見吉本農業重機行之營利事業於90年8月1日申請註銷完成稅法規定程序，該營利事業已不存在。而被上訴人之所以不以上訴人作為違章補稅、處罰主體，而以營利事業作為違章補稅處罰主體，係因營業稅(承辦開、歇業)屬被上訴人所屬臺東縣分局，與審理違章屬被上訴人分屬不同單位，其未將吉本農業重機行依法已註銷之訊息告知，內部聯繫不夠造成錯誤。或是違章審理單位過失，自始不知財政部63年4月26日 (63) 臺財稅第32848號函釋，已對獨資組織依法完成註銷登記，嗣後若有違漏情事時，其處罰及補稅之主體已作明確規範指示。另被上訴人雖援引改制前行政法院68年8月份庭長評事聯席會議決議，卻忽略決議主文明白設定以獨資商號為前提，即獨資商號係表示依稅法存在之商號。獨資商號依法已註銷(不存在)，即不能比照辦理。至改制前行政法院84年度判字第1446號判決之論述係指獨資商號仍存續期間，個人與商號主體並無不同，但與本件是裁罰處分前獨資商號已依稅法註銷不存在完全不同，當不能援引適用，此外，判決非判例，個案情形也完全不同。再者，經上訴人94年9月27日查詢違欠所指詳情，被上訴人94年10月4日南區國稅法一字第0940090714號函及臺東縣分局欠稅總歸戶查詢情形表所謂違欠，指的是94年3月16日本件開徵的本稅及罰鍰各1,354,700元而言。被上訴人為遂行開徵之正當性，不顧吉本農業重機行已經被被上訴人依法註銷之事實，卻以暫緩註銷企圖再恢復該商號存在，顯有違禁止反言原則，更與行政程序法第8條誠實信用原則不符。且若原審維持原處分認定獨資商號與其所經營之負責人為同一人格體，此將使稅捐稽徵法第21條核課期間5年之起算，無法處理，顯見此論點有違稅法規定。又上訴人亦無法認同原處分受處分人以甲○○(即吉本農業重機行，營利事業統一編號00000000)被認定係對個人處分，而非對營利事業。補徵稅單及罰鍰繳款書記載內涵究竟係以營利事業為主體課徵，抑或以原經營之個人為課徵主體，應由其上級機關財政部表達意見，如果是錯誤，當應責令重新發單補徵。至訴訟時提示臺灣省政府訴願決定書雖該案全球企業社為合夥組織，但法律性質與獨資並無不同，相同情形都是發生在該商號已依法定程序辦理終結，稽徵機關以該社為補稅對象，經撤銷之案例提請參酌。故類似情形如被撤銷重核並非首例。末查歷年實施擴大書審營所稅結算申報案件實施要點第2點之規定最大用意，即第1點所闡明為簡化稽徵作業，推行便民服務。因此，該類因擴大書審核定案件，嗣後若發生有漏報營業收入或漏進漏銷等違章案件，依該要點第9點及財政部69年4月5日臺財稅第33041號函釋規定，自應調帳重新核定作為查定所得，從而據以確認短漏報營業收入成本是否已列報，以兩者所核列稅額之差額計算漏稅額，不可以如被上訴人，逕自認定該商品之成本已列報。上訴人當年度營所稅結算申報為符合擴大書審規定，成本已帳外調整，即營收固定，成本自行帳外減列，使純所得提高，純益率達6%標準。被上訴人以當年度因擴大書審自行依法調整之所得額567,885元作為查定所得額，加計匿報所得5,419,047元，重行核算全年所得額純益率高達40.22%，比同業利潤規定之純益率11%超出太多。被上訴人依所得稅法第81條第3項規定函請調帳查核，既知未提示，卻不依該法規定按同業利潤標準處理，實有違行政程序法第7條規定之比例原則。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。六、本院查：（一）按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項所明定。次按「適用本要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，除短、漏報營業額之成本已列報者，應按全額核定漏報所得額外．．．但納稅義務人對短、漏報所得額之計算如有異議，得於核定通知書送達後10日內，或稅款繳納截止日前，就該部分申請按帳證核定。」88年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第9點亦有明文規定。（二）本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報為擴大書面審核案件，原列報營業收入淨額9,464,748 元，全年課稅所得額567,885元，被上訴人原核從其申報數認定，嗣被上訴人經檢舉查獲其88年度銷售7公噸、35公噸及45公噸之中古吊車3部予大輪吊車企業社，銷貨金額為8, 000,000元（含稅），僅開立統一發票2,310,000元（含稅），短漏報營業收入5,419,047元，此有檢舉書、營利事業所得稅結算申報書、統一發票收執聯、臺灣臺東地方法院93年度聲判字第9號刑事裁定及違章案件移送表等資料附原處分卷可稽，違章事證實明確，被上訴人乃重行核定營業收入淨額為14,883,795元，又依原處分卷所附其申報87、88年度期末存貨明細表記載，認定其出售該等商品之成本已列報，乃按短漏報營業收入5,419,047元全額核定漏報所得額，重行核定營業淨利、全年課稅所得額5,986,932元，除補徵稅額 1,354,762元外，並按所漏稅額酌情處1倍之罰鍰1,354,700 元，揆諸前揭規定，核無不合。至上訴人主張本件吉本農業重機行於裁罰處分前，已辦理註銷登記而無該商號之存在，自不得再以該商號為補徵處罰對象云云。查吉本農業重機行為上訴人獨資經營之商號，而獨資商號不具法人人格或非法人團體之資格，以獨資商號或商號經營人名義所為之商號經營行為，在稅法上為同一納稅主體，要不因該獨資商號已否註銷登記而有不同，本件被上訴人係於法定核課期間內查獲上訴人所獨資經營之吉本農業重機行有漏報營業所得情形，被上訴人予以依法核定補稅並處罰，所開立之稅額繳款書記載納稅義務人「吉本農業重機行」，負責人姓名「甲○○」；及罰鍰處分書記載受處分人「甲○○（即吉本農業重機行）」並載明吉本農業重機行原有之營利事業統一編號，其所指者，無非均屬有關上訴人因經營吉本農業重機行所發生之稅捐義務應由上訴人負擔，上開記載方式，更足顯示該稅捐義務係出於上訴人經營吉本農業重機行所由發生，所生權利義務仍歸諸出資之上訴人，是吉本農業重機行之商號名稱與上訴人個人名稱雖異，實非不同權義主體，要不因吉本農業重機行已經辦理註銷登記，而謂該商號與上訴人分屬不同主體，上訴人所訴，洵不足採。經核原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規、適用不當或不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，財政部63年4月26日（63）臺財稅第32848號函係指「營利事業為獨資或合夥組織者，其營業主體與個人既屬不可分離，於註銷營業登記後，如發現有違章漏稅事實時，應以其原經營之個人或合夥事業之合夥人為處罰及補稅之主體。」非謂獨資商號於註銷登記後，有關其經營期間所生之權利義務即脫離其營業主而不存在；另臺灣省政府84年4月7日84府訴三字第148825號及84年10月13日84府訴二字第163600號訴願決定，係有關合夥之營利事業於辦理清決算後應以各合夥人為核課補徵之對象，其情形與本件案情亦屬有別，上訴人尚難執上開財政部函示及臺灣省政府訴願決定，資為本件對其有利之論據。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　月　　13　　日第五庭審判長法官　林　茂　權法官劉介　中法官鄭　忠　仁法官　黃　本　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　月　　13　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01229號

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