最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01282號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01282號

上訴人

漢茂工程有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月15日臺北高等行政法院94年度訴字第375號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國82年度營利事業所得稅結算申報案，列報全年所得額新臺幣(下同)125,688元，經被上訴人依書面審查暫行核定125,688元(第一次核定)；嗣因查得上訴人虛報營業成本－薪資2,750,000元，乃予全數剔除，重行核定全年所得額2,875,688元(第二次核定)；復查得上訴人虛報葉佐對等127人營業成本－薪資29,550,000元(下稱系爭成本)及伙食費2,700,000元，合計虛報總金額35,000,000元(2,750,000元＋29,550,000元＋2,700,000元＝35,000,000 元)，變更核定全年所得額6,084,910元(第三次核定)，除補徵營利事業所得稅802,306元(6,084,910元－2,875,688元＝3,209,222元；3,209,222元×25%＝802,306元)外，並依所得稅法第110條規定，按所漏稅額處以1倍之漏稅罰罰鍰802,300元，另依稅捐稽徵法第44條規定，就未取得憑證總額處以5%之行為罰罰鍰1,452,039元，罰鍰合計2,254,339元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部台財訴字第0900067201號訴願決定「原處分(復查決定)關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分」，嗣經被上訴人重核復查決定註銷漏稅罰罰鍰802,300元。上訴人對行為罰部分，猶表不服，遂循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴意旨略謂：就本件虛報系爭成本(薪資)部分，上訴人負責人甲○○經普通法院以非故意而判決無罪確定在案，可知上訴人係非出於故意，實應免罰；且行為罰之核課期限，依據財政部74年3月20日台財稅第13298號、87年8月19日台財稅第871960445號函釋(下稱財政部74年、87年函釋)意旨，應自行為或不應行為之日起算，一律為五年，無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年，則本件已逾5年行為罰期間；再依財政部94年1月14日台財稅字第09304184270號函釋(下稱94年函釋)，本件既無交易之事實存在，本應無依規定取得憑證問題，亦無應否按稅捐稽徵法第44條規定處罰問題，被上訴人應依規定註銷本案行為罰之罰鍰處分；被上訴人亦不得課徵營利事業所得稅。爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：本件上訴人虛報系爭成本並非僅以刑事起訴資料為據，係參酌財政部財稅資料中心異常薪資查核清單、事證分析表及薪資印領清冊等資料，通知上訴人就相關薪資等提出資金流程、帳據資料等，迄今未據提示而予以認定，難謂上訴人無故意行為；另本件核課期間，因上訴人以虛報不實之手段申報，乃以不正當方法申報，依法為7年，並非5年，並無逾期問題等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110條第1項所明定。次按「營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6條第1項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110條及查核準則第112條規定辦理……營利事業如依前述，經稽徵機關查獲虛增成本費用者，其既已無交易之事實存在，自無依規定取得憑證之問題，亦無應否按稅捐稽徵法第44條規定處罰之問題。類此案件，營利事業虛增成本費用，除應依所得稅法第110條規定處罰外，如查明有涉及以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，並應依稅捐稽徵法第41條及本部82年1月15日台財稅第821475120號函規定辦理。」復為財政部94年函釋明示有案。本件兩造主要爭執在：上訴人對於虛報系爭成本(薪資)主張非出於故意，得否免罰？本件是否已逾核課期限？㈡經查：⒈被上訴人復查時，曾通知上訴人於90年5月2日前提示帳簿、憑證及實際支付薪資、伙食費之資金流程等有關文件供查核，有經上訴人蓋章之掛號郵件回執附原處分卷足佐，惟上訴人迄今未提示，即難認上訴人申報之系爭成本等為真正可採，是其非虛報系爭成本等，即有疑義。⒉次查本件經據財政部財稅資料中心異常薪資查核清單、事證分析表、檢舉書、薪資印領清冊等相關資料查核結果，發現⑴所得人林灶生等11人( 第二次核定)均被多家營利事業列報鉅額薪資所得，薪資所得總額之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，有悖於常情，⑵而上訴人代表人甲○○因之經臺灣板橋地方法院(下稱板橋地院)檢察署檢察官起訴在案(86年度偵續字第66號)，明知所得人林灶生非上訴人之員工，而與張建東基於犯意聯絡與行為分攤涉嫌登載不實文書，向被上訴人申報營業稅及營利事業所得稅，⑶再者李正岳及洪轉春對於被上訴人說明書亦明稱「未有受僱」情形在原處分卷，⑷次又查獲涉嫌虛報所得人葉佐對等127人鉅額薪資所得(第三次核定)，而葉佐對等88人均被多家營利事業列報鉅額薪資所得，薪資所得總額之高，亦超過個人工作能力所應得之報酬，⑸再查其中林詹留等13人，係經臺北市警察局大同分局查獲「王澄木」涉嫌收購他人身分證，以販賣圖利集團中之人頭或被上訴人查獲楊文靜等確以販售知情人頭予廠商作不實工資幫助他人逃漏稅集團成員，⑹末查柳文豐等25人談話筆錄及就業情形說明書，宣稱並未受僱上訴人，況江海洋業於82年1月5日即死亡，申報人竟仍列報江海洋之薪資。據上，上訴人對於非屬自己員工或受僱之臨時工，竟仍申報其薪資以逃避營利事業所得稅之課徵，是其申報顯為虛報之事實，即洵堪認定。⒊上訴人稱其代表人甲○○業經普通法院判決無罪確定在案，固據其提出臺灣高等法院87年度上訴字第3716號判決影本一份附卷足按，惟查該判決係針對該案被上訴人即本件上訴人之代表人甲○○之行為所為之判決，其判決上訴人代表人無罪主要理由，參諸該判決理由欄三㈠：「……被上訴人( 指上訴人之代表人)對於該等身分證及印章之真正與否並不知情，……」係以上訴人代表人對於虛報薪資之事實並不知情為主要論據。惟查甲○○既為上訴人代表人，有多年之申報營利事業所得稅經驗，對於所得稅法規定所屬員工等薪資之申報須誠實不得造假之要求，難諉為不知，是工頭張清修及張東健等人所提示之系爭成本(薪資)人員之身分證及印章等資料，上訴人即負有查證之義務，以免虛偽不實而受罰，至上開刑事判決係對上訴人代表人「個人行為」之審判，係適用刑事證據法則所為之刑事法律關係，與本件係適用稅法之公法法律關係不同，參照改制前行政法院44年判字第48號判例意旨：「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」上訴人自不能以刑事確定判決拘束本件行政訴訟有關事實之認定。況上訴人既認張清修、張健東係僱用工人在其承包之工地工作，而「確將工資交付彼等二人」(見板橋地院86年度訴字第2737號判決理由欄)，自有實際交付資金流程等帳簿資料足供提出交付被上訴人查核，然上訴人迄今一直無法提示相關帳簿資料以供查核，益見上訴人代表人在前開刑事案件所稱「確將工資交付彼等二人」為不實，無法憑採，是上訴人對於系爭成本(薪資)等之虛偽情事，即難謂為不知情。

㈢至上訴人所稱本件已逾5年核課期限等語。惟查，按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」稅捐稽徵法第21條第1項定有明文。是核課期間5年者，限於「無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，如行為人係以「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，其核課期間則為七年。而本件上訴人係以虛偽薪資之方法即不正當之方法逃漏稅捐，前已言之，其核課期間自屬7年，而非5年，上訴人主張係屬5年，核屬無足憑採。而本件上訴人係於83年4月30日申報，被上訴人分別於87年12月30日(第二次核定)及88年12月8日(第三次核定)通知送達補徵本件稅款及罰鍰，並未逾7年期間，上訴人所訴容有誤解法令情形。㈣上訴人另主張本件罰鍰於法未合等語。經查，上訴人虛報薪資之事實，有如前述，依前揭財政部94年函釋，上訴人既無交易之事實，自無「依規定取得憑證」之問題，即無應依稅捐稽徵法第44條處罰之問題(行為罰)，而應依所得稅法第110條第1項規定處罰，是本件應處之罰鍰本為漏稅罰8,750,000元(35,000,000元×25%＝8,750,000元)，惟基於不利益變更禁止原則，復查及訴願決定係科處罰鍰1,452,039元，核屬對上訴人有利之處罰，並未超越所謂不利益變更禁止原則，自無不合。上訴人主張本件既無故意行為，並已逾5年核課期間自應免罰云云，不足採取等由，駁回上訴人原審之訴。

五、本院查：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」稅捐稽徵法第21條第1項定有明文。是知核課期間5年者，限於「無故意以詐欺或其他不正當方法逃稅捐者」，如行為人係以「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，其核課期間則為7年。本件依原審本於職權調查認定上訴人係以虛報薪資之不正當之方法逃漏稅捐，其核課期間自屬7年，而非上訴人主張之5年。而本件上訴人係於83年4月30日申報，被上訴人分別於87年12月30日（第2次核定）及88年12月8日（第3次核定）通知送達補徵本件稅款及罰鍰，並未逾7年期間，就此部分，原判決既已詳敘其證據之取捨、論斷之依據，經核於法無違，其認定事實未違反論理法則或經驗法則，自不得謂原判決有違背法令之情形。㈡上訴人主張依財政部「行為罰一律為5年」之規定，本件處罰時距行為時已逾5年，被上訴人已不得對上訴人處行為罰云云，固非全然無見。惟上訴人有上開虛報薪資之事實，當即無交易之事實，自無「依規定取得憑證」之問題，本無應依稅捐稽徵法第44條處罰之餘地（行為罰），而應依所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，是本件應處之罰鍰本為漏稅額之一倍即8,750,000元（35,000,000元×25%＝8,750,000元），期間自亦為7年。而無所謂以「行為罰處罰」或「行為罰與漏稅法重複處罰」之問題，當亦無適用行為罰5年處罰期間之問題。然因本件復查及訴願決定援用法令有誤，對於同一逃漏稅之行為僅處上訴人行為罰之罰鍰1,452,039元。經比較後，原處分所處罰鍰遠低於上開原應核處之漏稅罰，其結果仍屬對上訴人有利，基於不利益變更禁止原則，原審因而維持原處分及訴願決定，於法並無不合。上訴人主張本件既無故意行為，並已逾5年期間自應免罰云云，並執此指摘原判決違背法令，而求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異