最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01538號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01538號

上訴人

康衛斯股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月19日臺中高等行政法院94年度訴字第108號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）31,207,672元、全年所得額1,240,704元、前5年核定虧損未扣除餘額9,469,821元、課稅所得額為虧損8,229,117元，經被上訴人所屬苗栗縣分局分別核定0元、32,448,454元、0元及32,448,454元。上訴人不服，申經復查追認利息支出25,505,170元，其餘復查駁回（下稱第1次復查決定），提起訴願、再訴願均遭駁回，復經本院91年度判字第620號判決撤銷（關於利息支出部分）。被上訴人重核復查結果仍維持原核定；上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以92年度訴字第530號判決撤銷訴願決定及上開重行復查決定。嗣經被上訴人重核，以93年4月6日中區國稅法一字第0930018817號重核復查決定（下稱原處分）變更核定利息支出26,215,211元。上訴人提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第108號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠有關85年新增之新竹企業銀行借款7,200萬元部分，係作為償還85年11月30日到期之應付商業本票7,200萬元之用。該應付商業本票借款於83年5月25日第1次發行（嗣經歷次到期轉單再發行），係作興建康衛斯醫療大樓之用，已列報於83年12月31日及84年12月31日資產負債表，利息支出（含25,800萬元銀行借款及7,200萬元應付商業本票部分）已依行為時（下同）營利事業所得稅查核準則第97條第8款規定辦理利息資本化，轉列資產科目，並向被上訴人完成結算申報，並經被上訴人審查完竣、核定在案。上開85年借款實為借新還舊，並未增加資金來源，上訴人之應付票據本票及其後借款皆已有合法利息支出憑證，應予核實認定。被上訴人誤認上訴人在83、84年度並無利息費用支出，原處分及訴願決定認事用法顯有錯誤。㈡有關借款1,000萬元部分，係作為支付向杏弘有限公司（下稱杏弘公司）購進設備之款項，參85年新增借款用途及憑證明細表，已有合法資金運用，並取有合法利息支出憑證，應予核實認定。㈢原處分認列利息支出26,215,211元與申報利息支出31,207,672元之差異，實際有應付商業本票利息支出3,219,288元、上期預付應付商業本票利息屬於本期認列之支出2,216,034元及本期應付利息支出866,199元共計6,301,521元，此部分係已符合資金用途之借款所產生之利息支出，並已取有合法憑證。被上訴人僅認列上訴人向新竹企業銀行借款及資本租賃之利息支出，至於向中興票券金融公司發行之應付商業本票利息及期末應付利息則不予認列，明顯違反商業會計法及稅法規定。㈣本期應付利息866,199元部分，依商業會計法第10條、所得稅法第22條及營利事業所得稅查核準則第64條規定，上訴人屬公司組織，應採用權責發生制，屬於本期末之應付利息應予估計列帳，原處分未予計入，明顯違反稅法規定。㈤第1次復查決定就85年度新借之7,200萬元及1,000萬元借款利息支出部分，係以上訴人未能提示借款用途及說明，而不予認定。惟於原處分作成時上訴人已提出供為證明之帳簿文據以證明其利息支出為必要，全年度之利息支出包括借款利息、應付商業本票利息、融資租賃利息及預付、應付利息皆已詳細記載，並無無法說明營運資金運用之情事，被上訴人未依稅法及財政部79年11月28日台財稅第790367340號函釋規定，改按查帳核定稅額，原處分顯有錯誤。

㈥上訴人83年度及84年度之營利事業所得稅申報，係經被上訴人依書面審查核定，屬所得稅法第80條、第81條之行政處分，依稅捐稽徵法第34條規定，其申報案件已經確定，該2年度申報及帳證文據皆符合稅法規定，被上訴人不能以採用書面審查核定，而否認上訴人該2年度申報與帳證文據的合法性。㈦上訴人提供統一發票、利息收據及票券買進成交單等資金憑證，均符合稅法規定，已盡舉證責任。被上訴人對資金憑證之要求，不能逾越稅捐稽徵法第11條、第44條、營利事業所得稅查核準則第12條、第13條、第14條、第66條及第67條規定。被上訴人若不認同上訴人所提供之資金憑證，依本院73年度判字第1680號判決意旨，應負不能認同之舉證責任等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：㈠上訴人85年度之利息支出，被上訴人已屢依上訴人提示之帳簿憑證及相關資料查核認剔，此由屢次復查決定、訴願決定及行政訴訟判決之論述可證，並無上訴人所稱對其提示之帳簿及相關文據置之不理之情事。㈡系爭2筆借款（7,200萬元及1,000萬元）之利息不予認列之理由已於原處分、訴願決定及判決論明綦詳，本次訴訟所提理由及事證，亦經原審92年度訴字第530號判決駁回在案，上訴人並未提起上訴已告確定，上訴人再執相同理由提起本件訴訟，實不足採。且按營利事業所得稅查核準則第97條第2款規定及本院72年判字第1536號判例，上訴人85年度帳載期初現金餘額2,078,378元，85年度各月仍有20至240餘萬元不等之現金餘額；銀行存款之期初餘額1,540,362元，85年度各月亦有170至2,830餘萬元不等之餘額；應收帳款期初餘額亦高達l8,550,005元，已有足夠流動資金支應業務所需，上訴人始終無法提示系爭銀行借款確供其營業所必需之相關事證以實其說，其所提示之帳證僅能說明其現金之流動情形，並不足以證明系爭借款確為營業所需，被上訴人否准認列系爭借款利息，依法並無不合等語，資為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠查上訴人經合法通知，無正當理由未到場，爰依被上訴人之聲請，由其一造辯論而為判決。㈡經核財政部72年12月20日台財稅第38970號函發布之融資租賃稅務處理注意事項第2項第2款第2目規定並不違反營利事業所得稅查核準則第97條第2款、第36條之2第1項第2款及第103條第2款第3目規定，被上訴人係其下級機關自得予以援用。㈢本件經原審92年度訴字第530號判決以本院91年度判字第620號判決指正之利息部分，依上訴人再提示之帳簿文據所示利息支出憑證查核結果，帳號0000-000000，原核時雖計至85年12月31日，惟少列計85年11月21日至同年12月21日止利息244,511元；帳號0000-000000至85年12月27日止之餘額為0元，原核定利息已計至該日；帳號0000-000000至85年12月27日止餘額為0元，原核定時少計85年11月25日至同年12月27日止之利息174,962元；帳號0000-000000少列計85年12月26日至同年12月31日止之利息66,058元；租賃利息178,457元，經查亦無不合，重行復查均已予調整增列。至帳號0000-000000及0000-00000之借款，即借款7,200萬元利息492,362元（85年11月30日至同年12月31日）、3,219,288元（85年6月13日至同年11月30日）、2,216,034元（85年1月1日至同年6月13日）及借款1,000萬元利息69,085元部分，上訴人雖提示有借據影本、轉帳傳票、資產負債表及現金流量表等，惟其僅能說明其現金之流動情形，經被上訴人於91年5月至8月間多次函請上訴人提示銀行借款用途契約書、借款資金流程及借款用途說明併相關帳簿文據供核，上訴人始終未提示系爭銀行借款確供其營業所必需之相關事證以實其說，不足證明該2筆借款確與其營業有關。

㈤上訴人主張85年新增之銀行借款7,200萬元係用以償還82年5月25日到期之同金額應付商業本票乙節，查其83年及84年度並未申報利息費用，會計師查核報告亦未就該應付商業本票用途揭露說明，原處分卷亦查無上訴人有提示該資金流程及借款用途等足認為其營業所必需之證明文件，再參諸上訴人當年度營利事業所得稅，被上訴人係依其申報數書面審查核定等情，上訴人執詞主張該資金用途已經被上訴人審查完竣，亦非可採。㈥上訴人85年度帳載期初現金餘額2,078,378元，85年度各月仍有20幾萬元至240多萬元之現金餘額，銀行存款之期初餘額1,540,362元，85年度各月亦有170幾萬元至2,830幾萬元之餘額，應收帳款期初餘額亦高達18,550,005元，即使借款當日（85年11月30日）其銀行存款餘額亦高達29,971,718元，已有足夠流動資金支應業務所需，上訴人迄至原審審理時，始終未提示系爭銀行借款確供其營業所必需之相關事證以實其說，其主張借款1,000萬元係作為支付向杏弘公司購進設備之款項乙節，為不足採。原處分經核於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱允洽，上訴人訴請撤銷為無理由等由，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：㈠有關利息支出部分，其中85年新增之新竹企業銀行借款7,200萬元部分係作為償還85年11月30日到期之同金額應付商業本票之用，而該應付商業本票借款係作興建康衛斯醫療大樓之用，已列報於83年、84年資產負債表，並已依法辦理辦理利息資本化，經向被上訴人申報、核定在案；上訴人之應付票據本票及其後借款，皆已有合法利息支出憑證，應予核實認定。被上訴人認上訴人在83、84年度並無利息費用支出，顯有錯誤。另借款1,000萬元部分係作為支付向杏弘公司購進設備之款項，參85年新增借款用途及憑證明細表，已有合法資金運用，並取有合法利息支出憑證，應予核實認定。㈡上訴人申報之利息支出尚包括應付商業本票利息支出3,219,288元、上期預付應付商業本票利息屬於本期認列之支出2,216,034元及本期應付利息支出866,199元，此部分係已符合資金用途之借款所產生之利息支出，並已取有合法憑證。被上訴人未予認列，明顯違反商業會計法及稅法規定。㈢本期應付利息866,199元部分，依商業會計法第10條、所得稅法第22條及營利事業所得稅查核準則第64條規定，上訴人係採用權責發生制，屬於本期末之應付利息應予估計列帳，原處分未予計入，明顯違反稅法規定。㈣上訴人已提出統一發票、利息收據及票券買進成交單等資金憑證，證明其利息支出為必要，全年度之利息支出包括借款利息、應付商業本票利息、融資租賃利息及預付、應付利息皆已詳細記載，並無無法說明營運資金運用之情事。被上訴人不能逾越稅捐稽徵法第11條、第44條、營利事業所得稅查核準則第12條、第13條、第14條、第66條及第67條規定，對資金憑證加以要求，且依本院73年度判字第1680號判決意旨，被上訴人若不認同上訴人所提供之資金憑證，應負不能認同上開資金憑證之舉證責任。被上訴人未依稅法及財政部79年11月28日台財稅第790367340號函釋規定，改按查帳核定稅額，原處分顯有錯誤。原判決對法令之適用及舉證責任分配，顯有誤解。㈤綜上，原判決未審究原處分上開錯誤，適用法令顯有錯誤等語。

六、本院查：（一）按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第97條第2款所明定。本院72年判字第1536號判例：「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘額足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」而營業所必需之借款利息支出為營利事業所得之減項，為營利事業所得稅之消滅事實，應由主張其存在之納稅義務人就借款利息支出為營業所必需負客觀之舉證責任，亦即事實審法院就當事人之舉證及依職權調查之結果，就納稅義務人之借款利息支出為營業所必需之事實，無法形成確實之心證時，納稅義務人應負擔其不利益，即不得主張列為費用而自營利事業所得扣除。(二)本件依原處分卷及歷次行政救濟之復查決定書及行政法院判決書，上訴人之利息支出之申報金額、被上訴人之初核及歷次復查決定之核定情形如附表所示。就上訴人於原審所爭執借款72,000,000元及10,000,000元(以下稱系爭2筆借款)之利息支出，原判決已論述上訴人雖提示有借據影本、轉帳傳票、資產負債表及現金流量表等，惟其僅能說明其現金之流動情形，經被上訴人於91年5月至8月間多次函請上訴人提示銀行借款用途契約書、借款資金流程及借款用途說明併相關帳簿文據供核，上訴人始終未提示系爭2筆借款確供其營業所必需之相關事證以實其說，不足證明系爭2筆借款確與其營業有關，並就上訴人主張借款72,000,000元係用以償還82年5月25日到期之同金額應付商業本票，及借款10,000,000元係作為支付向杏弘公司購進設備之款項各節，一一加以論駁而認不可採，已就其認定無從證明系爭2筆借款為上訴人之營業所必需，敘明其得心證理由，核無不合。系爭2筆借款既無從證明為上訴人之營業所必需，即不得列為上訴人本年度營利事業所得稅之費用，原判決未准於認列，於法無違，亦不違舉證責任分配原則。又財政部79年11月28日台財稅第790367340號函釋係就營利事業經稽徵機關依所得稅法第83條第3項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定為解釋。而本件係上訴人所提之資料不足以認定系爭2筆借款為上訴人之營業所必需，情形與該函釋有間。上訴人指摘原判決此部分適用法令及舉證責任分配有誤云云，並不足採。(三)上訴人於上訴中主張之利息支出866,199元部分，其中如附表中註4之2筆利息支出244,511元與174,962元，及註3之利息支出66,058元(合計485,531元)，在重核復查決定時即予認列(見原審法院92年訴字第530號判決書理由欄五)，原處分亦予認列。上訴人於原審準備程序對此並不爭執，並表明僅爭執系爭2筆借款部分(原審卷第170頁)。是上訴人上訴主張原處分就利息支出866,199元部分未予計入云云，殊有誤會，其據此主張原判決此部分違反商業會計法及稅法規定云云，並不足採。(四)是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，並無上訴人所謂原判決有違背法令之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人復對於業經原判決論述不採之事由再予爭執，主張原判決違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異