最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01852號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01852號

上訴人

甲○○○

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

上訴人

丁○○

共同訴訟代理人

陳世洋

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國95年4月20日臺北高等行政法院94年度訴字第1100號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之被繼承人吳漢章於民國（以下同）92年1月15日在美國死亡，上訴人於92年7月10日申報遺產稅，經被上訴人依據查得資料，以上訴人申報之屏東縣南州鄉巷○○段328-1、340-1及341-2地號等3筆土地（以下簡稱系爭土地），因其地目為「道」，使用地類別為「交通用地」，屬土地稅減免規則第9條及第22條第1項第2款規定免徵地價稅土地，且系爭土地非屬都市計畫法第42條所規定之公共設施用地，乃依遺產及贈與稅法第16條第12款前段規定，列為不計入遺產總額之遺產，核定遺產總額為新臺幣（以下同）58,264,734元，並以被繼承人吳漢章係於67年5月5日出境美國，至死亡日（92年1月15日）止均居住國外，未再回國居住，為經常居住中華民國境外之中華民國國民，乃依遺產及贈與稅法第17條第2項前段規定，否准其申報減除同法條第1項各款之扣除額，核定遺產淨額為51,264,734元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張略以：農業發展條例並無遺產及贈與稅法第17條第2項前段「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定」之相同或類似之法條文字。是依「省略即故意之省略」之法諺，農業發展條例並未限制被繼承人須為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，其遺留作農業使用之農業用地，始可免徵遺產稅。又依中央法規標準法第16條之規定，本件關於農業用地應否免徵遺產稅乙事，自仍應優先適用農業發展條例之免稅規定。而本件既依法應適用屬特別法之農業發展條例第38條，則自應全部適用，不得部分適用農業發展條例第38條，部分另適用遺產及贈與稅法第17條第2項之規定，而紊亂法規之系統。綜上，本件依「特別法（農業發展條例）優於普通法（遺產及贈與稅法）」原則，應依農業發展條例第38條之規定，免徵遺產稅。為此，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分云云。

三、被上訴人則略以：關於農業用地部分，遺產及贈與稅法於62年2月6日首次立法發布時，即於第17條第1項第3款規定：「

三、遺產中之土地為繼承人或受遺贈人繼續自耕者，扣除其土地價值之半數。」第2項前段規定：「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第4款之規定…。」遺產及贈與稅法首次立法即已將「經常居住中華民國境外之中華民國國民、非中華民國國民者」排除於減免半數課徵遺產稅適用之範圍。是其立法形成之期間，立法者即有意作成區隔。又遺產及贈與稅法第17條第1項第6款於89年1月26日修訂為「遺產中作農業使用之農業用地及其地上物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物及價值之全數」，乃是配合農業發展條例第38條所作之修正，為財政部稅制委員會編印之遺產及贈與稅法令彙編（94年版）第124頁之修正理由末段即已敘明。是遺產及贈與稅法第17條歷次之修訂均未將第2項「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者」不適用「遺產中作農業使用之農業用地及其地上物，減免課徵遺產稅」之規定取消，顯為立法者有意將「被繼承人為居住中華民國境內之中華民國國民」與「被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民者」作成區隔分別適用。又稅捐之課徵應依各該相關稅法規定為之，是本件遺產稅之核定自應以遺產及贈與稅法為依據，且農業發展條例第1條末段已明定「本條例未規定者，適用其他法律之規定」，故該條例雖未規定「被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民者」不適用「遺產中作農業使用之農業用地及其地上物，減免課徵遺產稅」，惟依前揭該條例第1條末段規定，該條例既未規定者，自當依據遺產及贈與稅法第17條第2項之相關規定，排除適用第1項第6款之扣除額規定，是上訴人所訴仍難謂為有理由等語，資為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：本件被繼承人吳漢章係於67年5月5日出境美國（於67年8月9日向屏東縣南州鄉戶政事務所補申登），有南州鄉戶政事務所戶籍謄本附原處分卷可稽，且其出境美國之日起，至死亡之日（92年1月15日）止，均居住國外，未再回國居住等情，亦為上訴人所不爭，核屬遺產及贈與稅法第17條第2項前段規定「經常居住中華民國境外之中華民國國民」之情形，不適用同法條第1項第1款至第7款（包含本件系爭第6款：遺產中僅農業使用之農業用地及其地上物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物及價值及價值之全數）有關自遺產總額中扣除免徵遺產稅之規定，雖農業發展條例第38條有關農業用地於繼承發生後，繼續作農業使用之遺產稅優惠之規定，並未如遺產及贈與稅法第17條第2項設有對經常居住中華民國境外之國民不予適用之排除規定。惟觀察遺產及贈與稅法自62年2月6日公布以來，有關農業用地之遺產稅優惠規定，從來即排除經常居住境外國民之適用，始終未曾改變。且依農業發展條例第1條後段：「本條例未規定者，適用其他法律之規定」之規定，遺產及贈與稅法第17條第2項前段就免徵遺產稅之排除規定，解釋上即屬農業發展條例第1條後段之「其他法律」；故本件應為「原則法」與「例外法」之關係，而非「特別法」與「普通法」之優先適用問題。是以上訴人主張應優先適用農業發展條例（特別法）第38條之規定云云，核不足採。從而，被上訴人以本件被繼承人吳漢章67年5月5日出境美國至死亡日（92年1月15日）止，均居住國外，未再回國居住，屬於經常居住中華民國境外之中華民國國民，依遺產及贈與稅法第17條第2項前段規定，就其主張農業用地部分，不予免徵遺產稅，於法並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略以：（一）原判決理由誤認農業發展條例第38條與遺產及贈與稅法第17條條文為「原則法」與「例外法」之關係，而非「特別法」與「普通法」之優先適用問題，從而否准適用農業發展條例第38條之規定，是原判決適用法規顯有錯誤。且原判決理由所指「惟觀察遺產及贈與稅法自62年2月6日公布以來，有關農業用地之遺產稅優惠規定，從來即排除經常居住境外國民之適用，始終未曾改變」之行政先例，既與當時有效施行之成文法明文有違背，自不得據為行政措施之依據，是原判決牴觸本院48年判字第55號判例，其適用法規顯有錯誤。（二）原判決對上訴人所主張之法律見解：「原則法與例外法，恆規定於同一法律或同一條文之中，且平行的予以適用；此與普通法與特別法，恆規定於二種以上的法律，且特別法排斥普通法而優先適用者不同。原則法與例外法區別的實益，即在例外法應從嚴格解釋，而不得為類推、擴張或縮小解釋」，並未述及，更未指駁，是原判決有不備理由之違背法令。（三）就農業發展條例第1條規定與遺產及贈與稅法第1條規定之立法目的而言，農業發展條例顯係特別法，而遺產及贈與稅法則為普通法。（四）就遺產及贈與稅法於62年2月6日公布，而農業發展條例遲至62年9月3日公布之立法時間先後而言，農業發展條例顯係特別法，而遺產及贈與稅法則為普通法。（五）就立法目的解釋而言，特別法農業發展條例既已明定對農業用地改採「管地不管人」之立法政策，故就同一規範事項（即農業用地免徵遺產稅），依「省略即故意之省略」之法理，被繼承人當然不須經常居住於中華民國。被上訴人就同一規範事項（即農業用地免徵遺產稅）絕不得另以普通法遺產及贈與稅法第17條第2項前段去違法補充填塞特別法農業發展條例第38條所故意省略之要件。（六）上訴人及被繼承人吳漢章均因信賴特別法農業發展條例所已明定「管地不管人」之法秩序，而安排吳漢章長期留在美國就醫（以致在台戶籍被戶政機關除戶），並將系爭農地委由上訴人代耕，故本案除應適用「特別法優於普通法之原則」及「舊特別法仍優於新普通法之原則」外，更有誠信原則及信賴保護原則之適用。且依本院90年度判字第1345號判決意旨，本案既依法應適用特別法農業發展條例第38條，自應全部從特別法農業發展條例第38條，不得概持最不利於人民之見解，部分從特別法農業發展條例第38條，部分從普通法遺產及贈與稅法第17條第2項，而紊亂法規之系統。另按原審92年度訴字第1256號判決、本院95年度判字第192號判決意旨，援彼例此，促進產業升級條例既為所得稅法之特別法、規費法既為營業稅法之特別法，則農業發展條例當然為遺產及贈與稅法之特別法等語。

六、本院按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一︰一、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間合計逾365天者。…本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。…被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定…。」分別為遺產及贈與稅法第1條第2項、第4條第3項及第4項、第17條第1項第6款及第2項前段所明定。而關於農業用地部分，遺產及贈與稅法於62年2月6日公布時，即於第17條第1項第3款規定：「…三、遺產中之土地為繼承人或受遺贈人繼續自耕者，扣除其土地價值之半數。」同法條第2項前段規定：「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第4款之規定…。」嗣後遺產及贈與稅法第17條歷次修正，均未將其第2項前段「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者」不適用「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」或「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數」或「遺產中作農業使用之農業用地及其地上物，減免課徵遺產稅」之規定刪除，顯見立法者有意區隔「被繼承人為居住中華民國境內之中華民國國民」與「被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者」，將後者排除於減免半數或全數課徵遺產稅適用之範圍。此觀諸財政部稅制委員會編印之遺產及贈與稅法令彙編（94年版）第124頁之修正理由末段敘明：「遺產及贈與稅法第17條第1項第6款於89年1月26日修正為『遺產中作農業使用之農業用地及其地上物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物及價值之全數』，乃是配合農業發展條例第38條所作之修正」益明。又稅捐之課徵應依各該相關稅法規定為之，是本件遺產稅之核定自應以遺產及贈與稅法為依據，且農業發展條例雖未規定「被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者」不適用「遺產中作農業使用之農業用地及其地上物，減免課徵遺產稅」，惟該條例第1條末段既已明定「本條例未規定者，適用其他法律之規定」，自當依據遺產及贈與稅法第17條第2項之規定，排除適用同法條第1項第6款之扣除額規定。從而，原判決謂「觀察遺產及贈與稅法自62年2月6日公布以來，有關農業用地之遺產稅優惠規定，從來即排除經常居住境外國民之適用，始終未曾改變」、「遺產及贈與稅法第17條第2項前段就免徵遺產稅之排除規定，解釋上即屬農業發展條例第1條後段之『其他法律』；故本件應為『原則法』與『例外法』之關係，而非『特別法』與『普通法』之優先適用問題」等語，進而認定被上訴人以本件被繼承人吳漢章67年5月5日出境美國至死亡日（92年1月15日）止，均居住國外，未再回國居住，屬於經常居住中華民國境外之中華民國國民，依遺產及贈與稅法第17條第2項前段規定，就其主張農業用地部分，不予免徵遺產稅，於法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，均無不合為由，乃駁回上訴人在原審之訴，本院核無不合。是上訴人主張「農業發展條例第38條與遺產及贈與稅法第17條條文為『特別法』與『普通法』之優先適用問題，原判決否准適用農業發展條例第38條之規定，適用法規顯有錯誤」、「本案既依法應適用特別法農業發展條例第38條，自應全部從特別法農業發展條例第38條，不得概持最不利於人民之見解，部分從特別法農業發展條例第38條，部分從普通法遺產及贈與稅法第17條第2項，而紊亂法規之系統」、「本案除應適用『特別法優於普通法之原則』及『舊特別法仍優於新普通法之原則』外，更有誠信原則及信賴保護原則之適用」、「原判決所指之行政先例，既與當時有效施行之成文法明文有違背，自不得據為行政措施之依據，是原判決牴觸本院48年判字第55號判例，其適用法規顯有錯誤」等云，無非上訴人個人主觀歧異之法律見解，要無可採。至於原判決對上訴人所訴「原則法與例外法，恆規定於同一法律或同一條文之中，且平行的予以適用；此與普通法與特別法，恆規定於二種以上的法律，且特別法排斥普通法而優先適用者不同。原則法與例外法區別的實益，即在例外法應從嚴格解釋，而不得為類推、擴張或縮小解釋」乙節，雖漏未敘明，惟與判決之結果不生影響，尚難謂有判決不備理由之違法情事，仍應予以維持。另觀諸原審92年度訴字第1256號判決、本院95年度判字第192號判決意旨，其案情均與本件案情迥異，自難比附援引。綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異