最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01927號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01927號

上訴人

臺灣愛普生科技股份有限公司

代表人

甲○○○○ 送達處所同上

送達代收人

李文傑律師

訴訟代理人

李文傑 律師

訴訟代理人

蕭秀玲 律師

訴訟代理人

劉昌坪 律師

被上訴人

財政部臺北關稅局

代表人

李茂 送達處所同上

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國95年3月23日臺北高等行政法院94年度訴字第1440號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人委由超信航空貨運代理有限公司於92年11月13日至93年2月2日期間向被上訴人報運進口DOT MATRIX PRINTER MECHANISM計11批（報單號碼：第CA／93／277／00116、CA／93／277／00126、CA／93／277／00042、CA／93／277／00042、CA／92／277／02596；CA／92／277／02552；CA／92／277／02390、CG／92／277／02347、CG／92／277／02637、CG／92／277／02637、CG／92／277／02716、CG／93／277／00106號），原申報稅則號別均為第8473.29.00號，稅率為FREE，均按C1（免審免驗）通關方式完稅放行。嗣經被上訴人事後審查結果，來貨係為ATM機器內之印表機構，屬ATM機器之零件及附件，乃將系爭貨物改列稅則號別為第8473.40.90號，按稅率2.5%課徵。上訴人不服，申請復查，被上訴人以93年12月7日北普復字第0931007200號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠按本案之唯一癥結在於系爭貨物究應歸入稅則號別第8473.50.90（2種或2種以上之機器零件及附件），抑或被上訴人所認之8473.40.90（8472節之零件及附件），甚或復查決定認為之正確歸類8472.90.90（其他辦公室用品）：⒈系爭貨物應屬「零件及附件」，而非「機器」：

⑴被上訴人原補徵處分亦認系爭貨物係「零件及附件（ATM機器之零件及附件）」，嗣被上訴人於本件復查階段，突又認系爭貨物因「具有印表機之主要功能」，故應認定為「機器」，非零件及附件。然「具有印表機之主要功能」，畢竟與「印表機」有異，系爭貨物亦非「可獨立操作之印表機」，故被上訴人究竟係依據何判斷標準或何項規定，認定系爭貨物為「機器」，被上訴人自應詳予說明，以免失諸恣意。

⑵系爭貨物主要適用於計算機（稅則8470.21）、手持式列印設備（稅則8471.30）、收銀機（稅則8470.50）、終端印表機（8471.60）及發票機（稅則8471.60）等。上訴人進口系爭貨物，係為提供上述機器之製造商應用在其研發之上述機器中，以發揮列印之功能，故系爭列印機構並非獨立之機器，自屬H.S.註解所稱「使機器適合特定作業」或「執行與該機器主要功能相關之特別任務或擴大作業範圍」之定義，符合稅則8473.50.90之定義，亦即「其他同時適用8469至8472之2種或或2種以上節之機器零件及附件」。被上訴人未詳查H.S.註解8473節之說明，逕認系爭貨物係屬「機器」，將之歸列入8472.90.90（或8473.40.90）節，適用法規自有明顯之錯誤。⒉退一步言，縱果如被上訴人所認定者，系爭貨物應屬「機器」，被上訴人將之歸入8472.90.90節亦有不當：⑴依據稅則第84章章註5(丁)之明文規定：「『列表機』、鍵盤、X-Y座標輸入裝置及磁碟儲存單元，其符合前述乙(2)及乙(3)之條件者，在「任何情況」均應歸入第8471節。」復按，前開章註(丁)所稱之「前述乙(2)及(3)」係指同註(乙)(2)：「其能直接或經由一個或多個單元間接與中央處理單元相連接者」及同註(乙)(3)：「其能以該系統所能使用之資料形式（碼或信號）接收或遞送資料者」。本件系爭貨物如附屬於餐廳、便利商店之收銀設備使用，均可直接與中央處理單元相連接，且能以系統所使用之資料形式接收或遞送資料，完全符合上開兩項要件。故如認系爭貨物係「點陣式印表機」，其亦應歸屬稅則8471節，要無疑義。⑵惟查，被上訴人及訴願決定機關竟另依據稅則第84章章註5(戊)：「『機器』內裝有自動資料處理機或與自動資料處理機結合者，其能達成除資料處理外之某特定功能者，應按其特定功能歸列應歸屬之節」之規定，進而參據H.S.註解第1168頁之說明，將系爭列表機貨品歸入8472節。上開84章章註5(丁)既已明文規定，「列表機…其符合前述乙(2)及乙(3)之條件者，在『任何情形』均應歸入第8471節」，則被上訴人及訴願決定機關如何能再適用同章章註5(戊)之規定，將系爭貨物歸入8472節？㈡海關進口稅則係以貨物之「功能」作為分類原則。復查決定及訴願決定既已認定系爭貨物「具印表機之主要功能」，卻不依海關進口稅則按其「功能」歸列稅則號別，逕以「使用場所」將系爭貨物歸列「其他辦公室用機器」據以核課關稅，益徵原補徵處分及訴願決定，顯屬謬誤。㈢另查上訴人之產品為世界知名品牌之國際商品，流通世界各主要國家，與系爭貨物具有相同印表機功能之上訴人商品經歸列第8471節之稅則，早有前例可循。依美國海關西元1999年8月19日異議決定書之說明，與系爭貨物具有相同印表機功能之上訴人商品Epson Terminal Module（TM）列表機，包括TM- L6011型及TM-T85型、TM-U950型及TM-U92 5型，即為該國海關歸入第8471節。美國關稅局於上開異議決定書中，針對TM系列之列表機究應歸屬第8471節（列表機）或第8472節（其他辦公室用機器）之爭議，更特別指出：「雖然TM列表機有多重用途且不是專供或主要供自動自料處理系統使用，然其均具有一個RS-232C系列界面，可供其連接至電腦網路環境，或用以操作顧客應用軟體的單一電腦做範圍較小之應用。基於美國統一關稅表第84章章註5(丁)之適用，本局認定系爭列表機可歸入第8471節的列表機。」且早在西元1997年1月美國海關亦曾針對與系爭貨物性質相同之銷售點收銀點陣列表機，作成預先答覆函，同樣依據統一關稅表第84章章註5(丁)之規定，將相關產品歸入第8471節。被上訴人未依系爭貨物之功能將其歸入第8471節，逕歸列第8472.90.90「其他第8472節所屬辦公室用機器」，顯已違反國際社會共同之認知及慣例。㈣依H.S.註解，「機器」與其「列表裝置」顯有不同，機器之列表裝置應分類於第84.73節，不應與機器歸入同一節：⒈系爭貨物係適用計算機(8470.21)、收銀機(8470.50)、手持式列印設備(8471.30)、終端印表機(8471.60)及發票機(8471.60)，可提供上述機器之製造商應用在其研發之上述機器中，以發揮列印之功能，故系爭貨物僅係機器中之列表裝置，與其適用之機器顯有不同，應依零件及附件歸列其稅則號別。⒉按H.S.註解第1160頁第8470節之機器，包括附有列表裝置之計算器(8470.21)，故「計算機」與其「列表裝置」顯有不同。依H.S.註解第1160至1161頁：「本節之所有機器，除某些收銀機外，有一共同特點，即均含計算裝置…。」「計算機包含下列主要部分：…(3)將計算結果以目視顯示器或列表機呈現之輸出裝置。『列表機』附有印出結果之裝置，有時亦可印原始資料。但不論是否附有此裝置之計算機均列入本節。」依上開H.S.註解，「計算機」不當然附有「列表裝置」。計算機本身包含計算裝置，為第84.70節之機器；惟其列印裝置本身並不包含計算裝置，顯與第84.70節計算機之定義不符，自不得與計算機混為一談，一同歸入第84.70節，而應依H.S.註解第1162頁關於第84.70節機器之零件及附件之註解，歸入第84.73節。㈤又被上訴人稱：「機器之零件及附件」不具有功能，系爭貨物既具有印表機之主要功能，應屬「機器」而非「機器之零件及附件」云云。惟查：⒈按海關進口稅則並未排除具有特定功能之貨物，即屬「機器」，而不應歸列為「機器之零件及附件」。被上訴人以此置辯，並無法律依據。⒉況且，依H.S.註解第1170頁之說明：「本節包括之附件為可互換之零件或裝置，設計用來使機器適合特定作業，或執行與該機器主要功能相關之特別任務或擴大其作業範圍。本節包括：…(3)附於地址印刷機用之列表裝置。(4)製報表機用之輔助印刷裝置。」。依上開H.S.註解之說明：⑴「機器之零件及附件」，可執行機器主要功能之任務，並不因貨物可執行其適用之機器上之主要功能，即屬「機器」而不得歸列「機器之零件及附件」。⑵依上開H.S.註解之例示，附於機器上以發揮「列表」或「印刷」功能之裝置，仍屬「機器之零件及附件」。被上訴人辯稱系爭貨物因具有列印之功能，即不屬於零件及附件，實與上開H.S.註解之說明牴觸。

⒊被上訴人既認定，系爭貨物可適用於計算機(8470.21)、收銀機(8470.50)、手持式列印設備(8471.30)、終端印表機(8471.60)及發票機(8472.90)等機器，可結合上述設備作輸出列印，即應參酌H.S.註解第1170頁：「本節包括之附件為可互換之零件或裝置，設計用來使機器適合特定作業，或執行與該機器主要功能相關之特別任務或擴大其作業範圍」之說明，將系爭物貨物歸列第8473節之零件及附件。被上訴人辯稱系爭貨物因具有特定之功能，即非「機器之零件及附件」云云，顯不足採。被上訴人則以：㈠系爭貨物原經被上訴人審查結果，認為係ATM機器內之印表機機構，屬ATM機器之零件及附件，又ATM機器係屬辦公室用之機器，應歸列稅則第8472.90.90號，則其零件及附件予以歸列稅則第8473.40.90號，按稅率2.5%課徵，並非無據。惟經複核，系爭貨物為點陣式印表機機構，具印表機之主要功能特性，應屬「機器」而非其「零件及附件」，自不得歸列上訴人於復查時所主張歸列之稅則號別第8473.50.90號項下。復參據被上訴人89年12月28日（89）北預字第0174號「進口貨物稅則預先審核答覆函」之稅則分類理由，該貨物應歸列之稅則號別為第8472.90.90號；另查系爭貨物可適用於計算機、收銀機、手持式列印設備、終端印表機及發票機等設備作輸出列印，具體應用的場所有事務所、車站、餐廳、停車場、精品商店及便利商店等，作為收據、菜單、交易明細等單據之印刷。參據H.S.註解第1168頁第9行（93年6月修訂版為第1213頁第20行）有關稅則第8472節「其他辦公室用機器」之詮釋：「『辦公室用之機器』之術語如以廣義言之，包括所有事務所、商店、工廠、工場、學校、鐵路車站、旅館等為辦理公務用之機器。」準此，系爭貨物乃依據所適用之機器分布之場所符合H.S.註解規定，非僅以「適用的場所」認列稅則號別，是以，系爭貨物歸列稅則第8472.90.90號，稅率為5.1%（93年為3.5%），洵無違誤，惟依不利益變更禁止原則，本案被上訴人自不宜再行更動原所核定之稅則號別，為更不利上訴人之決定，故原核定稅則第8473.40.90號，稅率2.5%，仍應予維持。惟嗣後進口與本案相同貨品，仍應歸列稅則第8472.90.90號。㈡按H.S.註解第1027、1028頁之第16類類註4：「機器（包括機器組合）具有個別之構件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者）供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節（第84章或85章）」及類註5：「各註所稱『機器』指第84章或85章所列之機器、機械工廠、設備、器具或用具。」文中已然揭櫫H.S.對「機器」貨品之分類定義；又按海關進口稅則解釋準則二、（甲）規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」經查系爭貨物既具特定紙張列印之印表機主要特性，為供發揮顯明之出示收據、明細等單據之功能者，是以被上訴人認定系爭貨物為「機器」，並歸入稅則號別第8472.90.90號「其他第8472節所屬辦公室用機器」項下，並無稅則第8470、8471等二節所屬機器之適用。依上揭規定，系爭貨物之稅則歸列顯與上訴人所稱其是否無法獨立操作等無涉。被上訴人依法行政，核屬允當。㈢按H.S.註解第1029頁第18、19行規定：「上述規定（按指H.S.註解第16類總則(II)零件(類註2.)第1項規定）不適用於零件其本身已構成歸入本類之某一節者（第84.85及85.48節除外）；此等零件即使係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。」乃明定零件歸類之排除事項，顯見稅則第84.73節之零件之歸屬，必須排除其為零件之用但本身已構成歸入本類之某一節者。本件系爭貨物（印表機機構）或可為計算機、發票機等屬稅則第8470、8471二節之機器之組件，然依前揭排除規定，其既依上揭規定歸列於稅則第8472節下，自當須排除於第84.73節之外。本類貨物之分類，顯與上訴人所稱貨物為獨立操作與否無涉，其未能詳悉規定而空言主張，實無足採。㈣按H.S.註解第1164頁第8-10行規定：「前述規定（按指稅則第84章章註5 (丁)之規定）將視第84章章註5之全部內容而定。因此，其適用係取決於章註5（戊）之條文及是否具5（乙）所述之功能。是以，噴墨式印表機與自動資料處理機連結使用，且以其尺寸、技術性及特定用途而論，若具有印刷、繪圖產業所使用之特定功能印刷機具特性者（如預印顏色校正之製作），則將視其為具有特殊功能者而歸屬第8443節。」準此，並非所有章註5（丁）所列貨物一律歸入稅則第8471節，其若具特定功能者，仍應遵循章註5（戊）之規定：「…其能達成除資料處理外之某特定功能者，應按其特定功能歸列應屬之節…」予以核列，意即系爭貨物若不具特定功能而僅為一般連接電腦使用之印表機，方有稅則第8471節之適用。查系爭貨物為點陣式收據、發票等單據之印表機（列表機），而非一般連接電腦用之印表機，故其稅則之歸列須以章註5（戊）優先適用，而歸入第8472節。又海關於核定貨物之稅則號別時，對於凡具特定功能（例如列印收據、製作標籤、黏合文件等）之電腦週邊設備，一向均予歸列稅則第8472.90.90號項下，此參財政部基隆關稅局（89）基預字第0202號、0211號及0344號等「進口貨物稅則預先審核答覆函」及序號：000-0000「稅則疑義資料清表」等資料甚明，且無爭議。此見稅則第84章章註5（丁）與5（戊）之規定與適用，甚為明確，既無衝突，更無具文之慮。㈤查上訴人所附資料中貨品名稱為Epson TM-T85Thermal Reciept Printer（NR），與本案申報之貨物名稱DOT MATRIX PRINTER MECHANISM不同，自難以援引參考。次查上訴人所引據香港地區稅則分類案例之貨品名稱為「電子計算器（即8470.21）之零件及附件」，與本案申報之貨物名稱DOT MATRIX PRINTER MECHANISM顯然不同，亦難以援引參考。又各國因關稅政策不同，所課稅率亦有不同；故美國與香港對類似貨物之稅則歸列，均無法拘束我國海關之認定等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查，H.S.註解對「機器」貨品之分類定義，按H.S.註解第1027頁倒數第1行（93年6月修訂版為第1076頁第2行）之第16類類註4：「機器（包括機器組合）具有個別之構件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者）供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節（第84章或85章）」及類註5：「各註所稱『機器』指第84章或85章所列之機器、機械工廠、設備、器具或用具。」。系爭貨物為點陣式印表機機構，可適用於計算機、收銀機、手持式列印設備、終端印表機及發票機等設備作輸出列印，具體應用的場所有事務所、車站、餐廳、停車場、精品商店及便利商店等，作為收據、菜單、交易明細等單據之印刷，系爭貨物既具特定紙張列印之印表機主要特性，為供發揮顯明之出示收據、明細等單據之功能者，是以被上訴人認定系爭貨物為「機器」，並歸入稅則號別第8472.90.90號「其他第8472節所屬辦公室用機器」項下，並無不合。又其個別之構件即印表機機構係以傳動裝置、電纜或其他裝置連接，即應依其功能為印表機，歸入第84章適當之節，上訴人稱系爭貨物無法獨立操作，即不得歸入印表機，自無可採。㈡又按海關進口稅則解釋準則二、（甲）規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」，其主要目的係防止進口人化整為零，企圖以較低稅率分散進口機器之構件。經查系爭貨物為印表機之機構，具印表機之主要功能特性，於上述計算機、收銀機、手持式列印設備、終端印表機及發票機等設備作輸出列印，具印表機之主要特性，為供發揮該顯明之功能者，是以被上訴人認定系爭貨物為「機器」，亦無不合，上訴人主張為零件，要無可採。㈢上訴人所主張應適用之「關於稅則號別8473.50.90之其他同時適用第8469至8472之二種或二種以上節之機器零件及附件」之8473.50.90號列，即以該「印表機機構」需得核定為「機器零件及附件」為前提，而上訴人所主張系爭貨物為零件一節要無可採，已如上述，則其所引關於8473.50.90號列之H.S.註解內容，即無審究之必要。㈣上訴人雖又主張依H.S.註解1029頁第16類總則（Ⅱ）零件（類註2）說明「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者（包括第84.79或85.43節者），或供歸入同一節一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。但上開（Ⅰ）段中所述及排除者自不在內。又下列者各有專設之節可資歸屬：…（E）第84.69至84.72節事務機器之零件（84.73節），系爭列印機構係供機器之用，自屬零件而非機器…」一節：惟查，縱退步言之，認系爭貨物可歸為為零件，惟依H.S.註解第1029頁第18、19行（93年6月修訂版為第1077頁）：「上述規定（按指H.S.註解第16類總則（II）零件（類註2.）第1項規定）不適用於零件其本身已構成歸入本類之某一節者（第84.85及85.48節除外）；此等零件即使係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應屬之節」，乃明定零件歸類之排除事項，顯見稅則第8473節之零件之歸屬，必須排除該等貨品雖供為零件之用，但本身已構成歸入本類之某一節者。本案系爭貨物縱依上訴人主張為計算機（稅則8470.21）、手持式列印設備（稅則8471.30）、收銀機（稅則8470.50）、終端印表機（稅則8471.60）及發票機（稅則8471.60）發票機等屬稅則第8470、8471二節之機器之組件，然依前揭排除規定，其既依前開說明應歸列於稅則第8472節下，自應排除於稅則第8473節之外，上訴人主張應歸入8473.50.90亦無可採。㈤至於上訴人主張縱系爭貨物應屬「機器」，依84章章註5（丁）既已明文規定，「列表機…其符合前述乙（2）及乙（3）之條件者，在『任何情形』均應歸入第8471節」，則被上訴人及訴願決定機關如何能再適用同章章註5（戊）之規定，將系爭貨物歸入8472節一節：經查，H.S.註解第1164頁第8-10行規定：「前述規定（按指稅則第84章章註5 (丁)之規定）將視第84章章註5之全部內容而定。因此，其適用係取決於章註5（戊）之條文及是否具5（乙）所述之功能。是以，噴墨式印表機與自動資料處理機連結使用，且以其尺寸、技術性及特定用途而論，若具有印刷、繪圖產業所使用之特定功能印刷機具特性者（如預印顏色校正之製作），則將視其為具有特殊功能者而歸屬第8443節。」準此，並非所有章註5（丁）所列貨物一律歸入稅則第8471節，其若具特定功能者，仍應遵循第84章章註5（戊）「…其能達成除資料處理外之某特定功能者，應按其特定功能歸列應屬之節…」之規定予以核列，意即系爭貨物若不具特定功能而僅為一般連接電腦使用之印表機，方有稅則第84 71節之適用。查系爭貨物為點陣式收據、發票等單據之印表機（列表機），而非一般連接電腦用之印表機，故其稅則之歸列須以章註5（戊）優先適用，而歸入第8472節。又海關於核定貨物之稅則號別時，對於凡具特定功能（例如列印收據、製作標籤、黏合文件等）之電腦週邊設備，一向均予歸列稅則第8472.90.90號項下，亦有被上訴人提出之財政部基隆關稅局（89）基預字第0202號、0211號及0344號等「進口貨物稅則預先審核答覆函」及序號：000-0000「稅則疑義資料清表」等資料可參。足見稅則第84章章註5（丁）與5（戊）之規定與適用甚為明確，並無衝突，上訴人就此所為之主張，為其主觀之見解，要無可採。㈥另上訴人所提美國海關將其Epson Terminal Module(TM)列表機歸入8471節一節，核與本案申報之貨物名稱DOT MATRIX PRINTER MECHANISM不同，自難以援引參考。次查上訴人所引據香港地區稅則分類案例之貨品名稱為「電子計算器（即8470.21）之零件及附件」，與本案申報之貨物名稱DOT MATRIX PRINTER MECHANISM顯然不同，亦難以援引參考。又各國因關稅政策不同，所課稅率亦有不同；故美國與香港對類似貨物之稅則歸列，均無法拘束我國海關之認定。從而認定本件原處分即復查決定將系爭貨物歸入8472.90.90，並因不利益變更禁止原則，仍按其初核之稅率2.5%課徵，並無違誤等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨略謂：㈠原判決認定系爭貨物應歸列一般性之第8472.90.90節「其他第8472節所屬辦公室用機器」，而不適用具特殊性之稅則分類即第8471.60.20節「列表機」，顯已牴觸特別規定優先一般規定之法則，而有判決不適用法規或適用法規不當之重大錯誤：依海關進口稅則解釋準則，海關進口稅則貨品之分類，稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用。系爭貨物或可列入第8471節（自動資料處理機及其附屬單元等）之第8471.60.20號（列表機），或可列入第8472節(其他辦公室用機器)之第8472.90.90（其他第8472節所屬辦公室用機器）。惟因自動資料處理機等為稅則號別所列具有特殊性者，而其他辦公室用機器僅係一般性之稅則號別，故按特殊規定優於一般規定之解釋準則，系爭貨物應歸列具特殊性之第8471節，且應歸入列表機之專屬章節第8471.60.20號，方屬正確。詎原判決竟以原處分機關於核定貨物之稅則號別時，對於凡具特定功能之電腦週邊設備，均歸列稅則第8472.90.90號項下之錯誤歸列，作為判決理由，顯有判決不適用法規或適用法規錯誤之違法。㈡依海關進口稅則解釋準則，稅則分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及類註及章註為之，亦即稅則名稱及類註及章註，有法定銓釋之效力。按海關進口稅則號別第8471.60.20號已標示「列表機」之名稱，系爭貨物之稅則分類，自應依照上開稅則號別所列名稱辦理，歸列第8471.60.20號（列表機）。另按海關進口稅則第16類第84章章註五(丁)明文規定：『列表基…其符合前述(乙)(2)及(乙)(3)之條件者，在任何情況均為應歸入第84.71節之單元。」所謂(乙)(2)係指：「能直接或經由一個或多個單元間接與中央處理單元相連接者」；(乙)(3)係指：「能以該系統所能使用之資料形式(碼或信號)接收或遞送資料者」。系爭貨物具印表機之主要特性，且符合前述(乙)(2)之條件（可直接與中央處理單元相連接）及(乙)(3)之條件（能以該系統所使用之資料形式接收或遞送資料），是依據上述章註五(丁)之規定，系爭貨物「在任何情況」均應歸入第84.71節之單元。原判決既未依稅則號別所列之名稱辦理，亦未適用上開海關進口稅則章註之規定，顯有判決不適用法規之重大錯誤。原判決另謂貨物如「不具特定功能而僅為一般連接電腦使用之印表機，方有稅則第8471節之適用」云云，係對海關進口稅則第16類第84章章註五(丁)自行增列法律所無之要件或限制，故其據以解釋適用法規而為判決，另有判決適用法規錯誤之違法。㈢海關進口稅則係以貨物之「功能」作為分類原則。原判決認定系爭貨物具特定紙張列印之印表機主要特性，為供發揮顯明之出示收據、明細等單據之功能，卻不依其認定之事實(即系爭貨物具有印表機之主要功能)，歸列稅則號別，反係在無任何依據之情形下，將系爭貨物歸入第8472.90.90號「其他第8472節所屬辦公室用機器」，顯屬恣意，自屬違法。㈣原判決適用H.S.註解，另有混淆「機器」及其「構件」之顯然重大錯誤：依H.S.註解第16類類註4說明：「機器（包括機器組合）具有個別之構件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者）供發揮明顯之功能者，按其功能歸入適當之節(第84章或85章)」。按上開H.S.註解定義「具有個別構件之機器」，係以該機器之個別構件中有具有顯明功能者，歸列該機器之稅則。而上開H.S.註解於本件所應適用者，乃系爭貨物所適用之計算機、收銀機、手持式列印設備、終端印表機及發票機等等機器，於其具有個別構件（系爭貨物僅係其中一個構件）時，上開「機器」本身應按其個別構件中「具有明顯功能者」而為分類，故該等機器應分別歸入第8470.21節(計算機)、第8470.50節(收銀機)、第8471.30(手持式列印設備)、第8471.60(終端印表機)及第8471.60 (發票機)。惟原判決則竟執上開H.S.註解，將機器中之構件（即系爭貨物）認定為機器本身，對於H.S.註解之解釋適用，顯有重大錯誤。是原判決據H.S.註解為適用法規之依據，卻混淆上開H.S.註解中對於「機器」及其「構件」之說明。系爭列印機構係可同時適用於第0000-0000節機器之列表裝置或印刷裝置，應歸入第84.73節之零件及附件，迺原判決維持訴願決定將系爭列印機構與其可適用之第84.72節機器（如自動櫃員機）一同歸入第8472節「其他辦公室用機器」，未適用具有特殊性之H.S.註解之說明，其適用法規顯屬錯誤。

五、本院按：㈠按行為時海關進口稅則第8473.29.00號為「其他第8470節所屬機器之零件及附件」，第2欄（93年為第1欄）稅率為FREE；稅則第8473.40.90號為「其他第8472節機器之零件及附件」，第2欄（93年為第1欄）稅率為2.5%；稅則第8473.50.90號為「其他同時適用第8469至8472之2種或2種以上節之機器零件及附件」，第2欄（93年為第1欄）稅率為FREE；稅則第8472.90.90號為「其他第8472節所屬辦公室用機器」，第2欄稅率為5.1%（93年為第1欄稅率3.5%）。㈡經查，系爭貨物為點陣式印表機機構，依照動作方式，主要分為水平往復式及序列點陣式二種，主要原理皆為利用驅動機構上之印字頭撞針，再經由字型計算重組後，利用往復定位或邏輯定位之方式，先撞擊色帶後，將色帶之墨色轉印到普通紙上，且系爭貨物可適用於計算機、收銀機、手持式列印設備、終端印表機及發票機等設備作輸出列印，應用的場所為事務所、車站、餐廳、停車場、精品商店及便利商店等，作為收據、菜單、交易明細等單據之印刷，原判決因而認系爭貨物具有印表機之主要功能特性，再參照H.S.註解第1168頁第9行（93年6月修訂版為第1213頁第20行）有關稅則第8472節「其他辦公室用機器」之詮釋：「『辦公室用之機器』之術語如以廣義言之，包括所有事務所、商店、工廠、工場、學校、鐵路車站、旅館等為辦理公務用之機器」等情，認系爭貨物應歸列稅則第8472.90.90號，稅率為5.1%（93年為3.5%），因被上訴人初核將系爭貨物歸列稅則號別為第8473.40.90號，按稅率2.5%課徵，基於不利益變更禁止原則，被上訴人乃按其初核之稅率2.5%課徵，並無違誤等情，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，業於判決理由內說明其所憑證據及得心證之理由。㈢海關進口稅則解釋準則三、（甲）規定：「貨品因適用準則二（乙）或其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。」系爭貨物並非可同時適用第8471節及8472節稅則號別之貨品，自無上訴人所稱牴觸特別規定優先一般規定之法則，上訴人上該主張，不足採信。系爭貨物既具特定紙張列印之印表機主要特性，為供發揮顯明之出示收據、明細等單據之功能者，是以原判決認定系爭貨物為「機器」，並歸入稅則號別第8472.90.90號「其他第8472節所屬辦公室用機器」項下，經核尚無不合。上訴人仍執詞主張系爭貨品應歸列稅則第8473.50.90號為「其他同時適用第8469至8472之2種或2種以上節之機器零件及附件」，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　劉　鑫　楨

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異