最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00002號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00002號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

被上訴人

甲○○

訴訟代理人

施博文

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國93年7月23日臺北高等行政法院92年度訴字第1916號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人辦理民國（下同）83年度之綜合所得稅時，就其當年度「出租台北縣新莊市○○路○段192號房屋」予東帝士家具有限公司（下稱東帝士公司）所生之「租賃所得」金額部分，列報新台幣（下同）1,846,800元。但上訴人查核依據當地一般租金標準調整增列其租賃收入，並因此調整其租金所得為5,268,775元（即增列3,421,975元），併入被上訴人其當年度綜合所得稅總額中。被上訴人不服上開核定而申請復查，復查結果未獲變更，被上訴人提起訴願亦遭駁回，因而提起本件行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處分均撤銷，上訴人不服而提起上訴。

二、被上訴人於原審起訴主張：系爭租賃之標的物乃以鐵皮所搭建成之「鐵皮屋」，而非鋼筋水泥建造之大樓，上訴人未依個案情況之不同，即逕依標準租金調整被上訴人83年度租賃所得，且按所得稅法第14條第1項第5類第5款，立法者授權稽徵機關「得參照當地一般租金調整計算租賃收入」，惟其並未授權稽徵機關得「訂定當地一般租金」。故所得稅法施行細則第16條第3項雖有「當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」之規定，但不得逾越母法之授權而制定侵害人民權益。是以該細則顯欠缺母法授權，為行政規則，不得作為課稅之法律基準，已違反租稅法律原則及法律保留原則。又上訴人欲依當地一般租金調整被上訴人之租賃所得，應遵守實質課稅、量能課稅等原則，當地一般租金僅為上訴人內部之參考資料，上訴人如有疑義，亦應依職權實地調查鄰近租金，為財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第770665851號函釋在案。且上訴人應本於誠信原則，盡此實地調查之義務，其應作為而未作為，難謂無侵害被上訴人合法之租稅權益。又被上訴人有藉約定偏低之租金以規避稅捐之事實，然按依舉證責任之原則，就稅捐發生及增加之事實，亦應由上訴人負舉證責任。況且，本件系爭位於空曠地區「鐵皮房屋」之租金，上訴人應參考鄰近鐵皮房屋租金水準，據以調整，豈可調查遠隔一百多號工商業繁華地號高租金水準予以設算，顯不符合財政部前揭函釋「稽徵機關『應』實地調查鄰近房屋租金作為核課依據」之「實質課稅精神」。為此，請撤銷原處分及訴願決定。

三、上訴人在原審答辯則以：查土地法及所得稅法均為經立法程序制定之法律，現行土地法第96條及第97條係民國35年4月29日國民政府修正公布，考諸其立法意旨，在於安定居民，防止暴利並兼顧無住屋者居住之權益，是有內政部71年5月24日71台內地字第87103號函釋，僅供住宅用之房屋，始有土地法第97條第1項房屋租金最高限額限制之適用，至所得稅法第14條第1項第5類係民國72年12月30日修正公布，其立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為減化稽徵作業，遂增定上開第五款，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入。從而土地法第97條第1項及所得稅法第14條第1頊第5類第5款，其立法目的，原係分別基於私法上係保護經濟弱者及公法上公平合理課稅之不同政策衡酌，前者對租金限制係為保護承租人免於受剝削，後者係針對出租人核實課稅，避免其規避稅負，兩者立法目的及適用對象均不相同。次查土地法第97條第1項租金最高額之限制，如未按房屋使用情形（住宅用、營業用）加以區分，均准一體適用，未免失之寬縱，又依現狀而言，土地及建築物估價額（土地法施行法第25條規定，土地額依法定地價，建築物額依該管市縣政府估定之價額）均偏離實價甚多，且相同狀況，相同坪數之不同房屋，土地持分可能懸殊，從而評定現值差別極大，據以設算之租金亦與實際租金相差甚遠，形成課稅不公，偏離均富之政策，且難收遏止逃稅及公平實質課稅之效果，況出租作為營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋之對價，且包含營業利益之對價及一地段繁華之利益在內，當非普通住宅用房屋之承租可比，自不應受土地法第97條第1項房屋租金最高額限制之拘束，方能符合社會公平正義實情，此有最高法院54年台上字第1528號判例可參。又為釐清案涉相關法規之涵義及適用問題，亦經財政部洽據內政部87年2月7日台（87）內地字第8702194號函復，該部認為土地法第97條第1項所稱之「房屋」，應僅指供住宅用之房屋而言。復經財政部詢據法務部87年3月18日法（87）律字第007701號函復，亦認所得稅法第14條第一項第五類第五款之立法目的，係基於公法上公平合理課稅政策而對出租人核實課稅，與土地法第97條第1項規定係基於私法上保護經濟弱者，使承租人免於受剝削而就租金所為限制之立法目的顯有不同，從而稽徵機關就城市地方營業用房屋之租賃收入究應如何核課所得稅，宜由財政部以法規主管機關立場，本於職權，參考所得稅首揭法規之立法意旨，自行衡酌。則揆諸說明，供營業用房屋之約定租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關參照當地一般租金調整計算租金收入，核與第14條第1項第5類第5款及同法施行細則第16條第3項規定之立法意旨，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）稅捐稽徵機關欲適用所得稅法第14條第1項第5類第5款之規定時，首應該證明適用該條款所定之構成要件事實，即「約定租金比當地一般租金為低」。（二）而當地一般租金為何，乃是一個「事實認定」課題，而不是一個「法規適用」課題，必須依證據資料來做認定，而且因為行政機關並沒有享有規範形成權，其客觀證明責任之配置（即「事證不明之不利益應歸何人承當」）亦應依一般證明責任分配法理決定，由主張設算效果之上訴人負擔。（三）然而基於以下之理由，原審法院認為上訴人對此待證事實並無法予以適當之證明，從而原處分之事實基礎即不復存在，自應由上訴人重為調查，以為決定：Ａ、在此首應說明，處理此等待證事實最困難的課題，即是「當地」之地域範圍如何決定﹖其次則是調查密度以及所需之統計數據基礎為何﹖法院當然也能體會稅捐稽徵機關在現實作業上所面臨的困難，在個案中尋求合理之標準。Ｂ、不過在本案中，上訴人之調查程度及取樣標準，實在不夠詳實精準，難以忠實反映被上訴人系爭出租房地之週邊一般租金，茲說明如下：１、對法條上所稱「當地」範圍之界定標準不明：按上訴人是以新莊市○○路○段69號之15層大樓中之9樓、11樓、12樓房屋租金以及中山路1段49號房屋租金之平均數為準，但被上訴人系爭房屋坐落「新莊市○○路○ 段192號」，二者門牌號碼相差近50戶以上，不僅中間房屋之租賃情況及其租金數額未予調查，且調查過程中未考慮到出租房屋所坐落土地之公法管制現況，例如上述建物所在或為大樓，應屬建築用地，而被上訴人系爭房屋所坐落之土地則非屬建築用地。另外為何當地之標準是以戶籍之道路為基礎，亦未見說明。標準之作業方式應是按土地所在位置採同心圓之方式，以土地使用分區為準，依距離遠近採計加權數值認定。２、另外在斟酌過程中沒有注意到房屋本身結構及使用價值對租金昇降之影響：上開新莊市○○路○段69號15層大樓中各樓層之租金數額高低額度相差高達六倍之多（從每月每坪1,950元到每月每坪304元，其中第12樓租金為每坪每月304元，第九樓租金卻高達每坪每月1,950元），同樣建物結構僅因樓層不同價格相差如此之多，以此等價格之平均數984.8元來論斷租金數額之高低，採樣上是否妥適，恐有斟酌餘地。Ｃ、又上訴人是以「依所得稅法施行細則第16條第3項所制定之通案標準，新莊市○○路○段房屋之標準租金為480元，比調查結果之984.8元為高，加上考慮到被上訴人之房屋為鐵皮屋」為由，而按480元之金額打七折計算其租金，但為何七折是一個合理之價格﹖未見上訴人說明，何況所得稅法施行細則第16條第3項之法規範適格性亦有可疑。事實上調查時所引用之新莊市○○路○段69號15層大樓中之第12樓租金資料，其為每坪每月304元，亦低於標準租金480元及打七折後之336元，上訴人既然把此一租金數額當成調查基礎，又將被上訴人之租金調整超過此數額，亦有未妥。綜上所述，本件原核課處分在事實調查上尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。

五、本院經查：㈠行為時所得稅法第14條第1項第5類第5款規定：「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」。又行為時所得稅法施行細則第16條第3項規定：「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」所得稅法施行細則係依所得稅法第121條之規定授權訂定之，故財政部各地區○○○○街路地段訂定一般租金標準為依據，再以該街路段榮景情形訂定一般租金標準，所訂定之一般租金標準，係適用於一般性，而非為特定性，並依財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第770665851號函釋，予以實地調查鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，此屬事實認定範疇，與有無法律授權無涉。㈡被上訴人就其83年度出租臺北縣新莊市○○路○段192號房屋予東帝士家具有限公司（下稱東帝士公司），申報租金收入3,240,000元，租賃所得1,846,800元（即以租金收入中百分之43為費用，百分之57為租賃所得），該系爭房屋為2292.526坪，如以全年12個月之租金收入計算，則其所申報每月每坪之租金收入約僅1.17元。如以該年9個月之租金收入計算（即83年4月1日至83年12月31日止），則其所申報每月每坪之租金收入約157元。本件如依被上訴人與東帝士公司於83年4月1日所訂房屋租賃契約書第3條所載，系爭房屋租金每月418,468元，換算每月每坪之租金收入約為182元。㈢83年年度系爭臺北縣新莊市○○路○段非住家用房屋一般租金標準，每坪每月租金為480元，有一般租金標準表可證，被上訴人所申報之租金收入每坪每月僅為117元，遠低於一般租金標準，相差達4倍多。上訴人以系爭房屋為大坪數房屋，其同路段鄰近為空曠地區，房屋廖廖可數，查無出租資料，而取自同路段69號及49號之房屋，應屬其鄰近房屋。上訴人查新莊市○○路○段69號15層大樓之9樓、11樓、12樓房屋租金（其中9樓每月每坪為1,950元，第11樓每月每坪608元，第12條租金每月每坪為304元）以及同路段49號等房屋，承租人實際支付租金平均數每月每坪為984.8元，遠高於每月每坪480元之一般租金標準。（原判決理由誤稱一般租金標準比調查結果高。）其目的僅在證明一般標準租金較實際租金為低，系爭出租坐落位於第1樓層，為鐵皮屋，與鋼筋構造房屋不同，鄰近為空曠地區，房屋廖廖可數，上訴人認以一般租金標準打7折（480元×0.7=336元），即每月每坪租金為336元，調整增列被上訴人租金收入，乃係基於行政裁量權之運用，依前說明，於法尚無不合。該採樣12樓每月每坪304元租金部分，業經上訴人依一般租金標準調增其租金收入，較每月每坪336元為高，併予敍明。㈣本件系爭房屋並非供住宅用之房屋，而係供東帝士公司營業用，依最高法院54年台上字第1528號判例及本院92年度10月份庭長法官聯席會議之見解，尚不受土地法第97條第1項設算之租金以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之10為限之限制，被上訴人在原審所稱其申報租金收入已超過土地申報地價及房屋現值之總價額年息百分之10（15,527,757元+6,019,400元=21,547,160元，21,547,160元×10%=2,154,716元），上訴人不可再依行為時所得稅法第14條第1項第5類第5款、行為時所得稅法施行細則第16條第3項調整增列被上訴人租金收入之詞，尚不足採。㈤原判決以上訴人對行為時所得稅法第14條第1項第5類第5款所稱「當地」範圍之界定標準不明，不應以戶籍之道路為基礎，應按土地所在位置採同心圓方式、土地使用分區為準，依距離遠近採加權數值認定，調整增列系爭房屋租金時未注意房屋本身結構及使用價值對租金昇降之影響，認其在事實調查上有所違法，因而將訴願決定及復查決定均撤銷，依前揭說明，認事用法均有所違誤，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經查為有理由，自應將原判決廢棄。㈥依卷附被上訴人與東帝士公司於83年4月1日所訂房屋租賃契約書，租期係自83年4月1日起至84年3月31日止，被上訴人在83年1月1日起至83年3月31日止，是否有將系爭房屋租予東帝士公司，依卷內證據尚不明瞭，被上訴人所申報之租金收入究竟係9個月或12個月之租金收入，而上訴人係以全年12個月計算調整租金收入，此部分之事實是否相符，尚待原審詳為調查，本院無法在原判決廢棄後，自行為被上訴人在原審之訴，應否駁回之判決，故諭知發回原審法院，併予敍明。

六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第三庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異