96年度判字第00314號｜行政：營業稅｜裁判日期：96 年 02 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00314號上　訴　人　財政部臺北市國稅局（承受本件臺北市稅捐稽徵處業務）代　表　人　甲○○ 被上訴人　家福股份有限公司臺北南港分公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　林宜信林瑞彬律師上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國91年7月24日臺北高等行政法院89年度訴字第2318號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。被上訴人在第一審之訴駁回。上訴審及第一審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、被上訴人於民國（以下同）83年6月至87年8月間向皇英企業有限公司（以下稱皇英公司）及聯傑流通股份有限公司（下稱聯傑公司）進貨，金額計新臺幣（以下同）25,580,789元（不含稅）未依規定取得憑證，而以非交易對象之盛香珍食品股份有限公司（以下稱盛香珍公司）及華元食品股份有限公司（以下稱華元公司）所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額。案經法務部調查局臺北縣調查站查獲後函移臺北縣政府稅捐稽徵處，並由該處通報臺北市稅捐稽徵處依法審理核定被上訴人未依規定取得進項憑證，虛報進項稅額，應補徵營業稅1,279,094元，並按其未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰計1,279,039元。被上訴人未依法申請復查，於88年8月10日繳納本稅及罰鍰後，於88年9月13日始向臺北市稅捐稽徵處所屬南港分處申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之本稅及罰鍰，經該分處以88年10月19日北市稽南港甲字第8801074000號函復否准所請，被上訴人不服，提起訴願，經財政部89年9月13日台財訴第0000000000號訴願決定：「訴願駁回。」被上訴人仍不服，乃提起行政訴訟，經臺北高等行政法院91年7月24 日89年度訴字第2318號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成『退還原告營業稅壹佰貳拾柒萬玖仟零玖拾肆元及罰鍰壹佰貳拾柒萬玖仟零參拾玖元』之行政處分。訴訟費用由被告負擔。」，臺北市稅捐稽徵處不服，提起上訴，因營業稅改為國稅，由財政部臺北市國稅局承受訴訟。二、本件被上訴人於原審起訴主張：㈠本案被上訴人請求之請求權規範基礎建立在稅捐稽徵法第28條上：課徵稅捐之行政處分如果在認定事實時，違反證據法則，仍屬適用「法律錯誤」之情形，而符合稅捐稽徵法第28條所定「申請退稅」之構成要件，納稅義務人得依該條規定，請求退稅。稅捐稽徵法第28條規定之性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。本件被上訴人的確是和實際交易對象交易，並取得合法憑證，然而臺北市稅捐稽徵處不明實際交易情形，導致其在認定事實時，適用證據法則錯誤，錯誤認定被上訴人有「實際與皇英公司及聯傑公司為交易，卻取得盛香珍與華元公司統一發票」之違章事實，而在此錯誤之事實基礎下，「適用法令錯誤」，做出補稅及裁罰之原處分，造成被上訴人溢繳稅款及罰鍰之結果，則上訴人依稅捐稽徵法依第28條申請退還溢繳稅款及罰鍰，應無違誤。㈡原來補稅及罰鍰之處分，其就違章事實之認定，違反證據法則之具體理由如下：１、從被上訴人進貨及付款流程中所遺留之各項證據資料來判斷，可以明確認定出售食品予被上訴人者，確為盛香珍公司及華元公司，而非臺北市稅捐稽徵處認定之物流業者「皇英公司」與「聯傑公司」：被上訴人銷售產品中之部分食品供應廠商為盛香珍公司及華元公司，該二家廠商為被上訴人簽約供應廠商，此有被上訴人與該二家廠商分別簽訂之全國性共同合約為憑。被上訴人向盛香珍公司及華元公司進貨，係依公司採購規定，按訂購、驗收、付款等程序進行，當產品庫存不足時，由採購部門製作訂購單向盛香珍公司及華元公司訂貨，之後盛香珍公司及華元公司依約定時間送貨。進貨經被上訴人驗收單位填寫驗收單，負責驗收後入庫，財務部將訂購單、驗收單及客戶開立之統一發票核對相符後，始製作記帳憑證轉帳傳票憑以記帳，再於約定付款日由總公司集中付款中心製作支出傳票並以電匯方式付款予盛香珍公司及華元公司之指定銀行帳戶。２、從經驗法則來推斷，基於商業成本與利潤之考量，被上訴人必然會直接向食品製造商進貨，以壓低成本，不可能再由中盤經銷商業者購買，讓中流經銷商賺取其中之差價：本案關係人盛香珍公司及華元公司為國內知名食品製造商，而被上訴人為一大型量販賣場，對被上訴人而言，基於成本之考量，不可能向經銷商皇英公司及聯傑公司進貨，當然是直接向盛香珍公司及華元公司購買較為有利。對盛香珍公司及華元公司而言，又豈有透過經銷商轉售而減低利潤之道理。３、被上訴人持實際交易對象盛香珍公司及華元公司所開立之統一發票申報扣抵營業稅，完全合法。被上訴人財務部門於申報當期營業稅時，以所取其盛香珍公司及華元公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅，完全符合稅法規定。非如臺北市稅捐稽徵處及訴願決定機關所認定係向皇英公司及聯傑公司進貨，未依法取得進貨憑證，而以非實際交易對象之所盛香珍公司及華元公司虛開立統一發票作為進貨憑證扣抵稅款。４、臺北市稅捐稽徵處以進貨單之記載認定銷貨主體為皇英公司及聯傑公司，在採證法則上，有所錯誤：上訴人及訴願決定機關認為被上訴人提示之進貨單係以皇英公司與聯傑公司為銷貨主體，該進貨單之廠商名稱欄列印盛香珍公司及華元公司，與皇英公司與聯傑公司負責人郭倪城之調查筆錄所稱相符，認定被上訴人係向皇英公司與聯傑公司進貨，卻取其盛香珍公司及華元公司開立之發票，而判定被上訴人以非實際交易對象開立之發票作為進貨憑證扣抵稅款。然而皇英公司與聯傑公司係華元公司、盛香珍公司等全省二十餘家生產工廠對臺北縣、市直營訂有合約之大型超商、量販店供貨之物流代送商，並兼有華元、盛香珍等公司除上述超商、大型量販店以外之商店開發經銷販售業務。按皇英公司與聯傑公司之運作實務，若屬經銷部分之送貨單，供貨廠商名稱欄係填寫皇英公司或聯傑公司；若屬代送物流部分，則供貨廠商名稱欄係填寫華元、盛香珍等公司。因此就本案言，被上訴人係向盛香珍公司及華元公司採購及付款，並取其盛香珍公司及華元公司開立之發票，皇英公司與聯傑公司僅係物流業之代送商，雖被上訴人所提示之進貨廠商出具之進貨單（即皇英公司之送貨單）上印有皇英公司與聯傑公司之商標，但該進貨單上之廠商名稱欄確為盛香珍公司及華元公司，此係因盛杏珍公司及華元公司委託皇英公司代送貨品，此為供貨商與物流業之合作關係，實非被上訴人所能干涉，且係正常物流作業流程。物流業者皇英公司與聯傑公司在此交易中係提供送貨服務賺取代送佣金，即皇英公司、聯傑公司與華元公司、盛香珍公司訂立代送貨品合約，自華元公司、盛香珍公司之工廠將產品直接整批運送交付客戶指定地點，或先行運回皇英公司與聯傑公司倉庫存放，再依華元公司、盛香珍公司指示或定期發送至指定點，因是皇英公司與聯傑公司亦提供華元公司、盛香珍公司出具相關出貨文件之服務。皇英公司其所填載送貨單之供貨廠商既為華元公司、盛香珍公司，被上訴人相對債權人就是華元公司、盛香珍公司，而非皇英公司與聯傑公司。５、臺北市稅捐稽徵處及訴願機關採用證人郭耀鵬（盛香珍公司及華元公司之負責人）、郭倪城（皇英公司與聯傑公司負責人）在調查站接受訊問時所作之調查筆錄內容，作為認定被上訴人是與皇英公司與聯傑公司交易進貨之證據資料，但上開人證之陳述內容，事後證明為虛偽，不具證據價值，理由如下：訴願決定機關於訴願決定書中不時以被上訴人之違章事實有調查站86年11月3日（86）板法字第861237號刑事案件移送書，盛香珍公司及華元公司負責人郭耀鵬86年10月15日、皇英公司與聯傑公司負責人郭倪城86年3月27日、同年10月2日於臺北縣調查站所作調查筆錄及臺灣板橋地方法院檢察暑檢察官86年度偵字第21025號起訴書可稽，而認定被上訴人違章。然而，郭倪城及郭耀鵬前揭經檢察官提起公訴案件已經臺灣板橋地方法院刑事判決以郭倪城及郭耀鵬之被指有跳開發票嫌疑，應係起訴單位不明物流作業流程，且未就相關銷貨、付款單據等詳為勾稽審訊所致，臺灣板橋地方法院於89年7月31日以87年度訴字第1737號判決書判決無罪在案。由此可知，被上訴人與皇英公司、聯傑公司之間並無存在商品買賣交易關係。臺北市稅捐稽徵處及訴願決定機關認定被上訴人向皇英公司及聯傑公司進貨而取其盛香珍公司及華元公司非實際交易對象之發票，係僅憑郭倪城之調查筆錄（已獲判無罪）及該進貨單上印有皇英公司與聯傑公司之商標，於理未合。６、又在訴願程序中被上訴人曾提示付款證明，用以證明是直接付款予華元公司及盛香珍公司之間接事實，進而說明只會向直接交易對象付款，憑此可以推斷交易對象確為華元公司及盛香珍公司。但臺北市稅捐稽徵處及訴願機關均不採信上開證據資料之證明力，則在採證上亦有違法之處：被上訴人於訴願理由書中已檢附支付盛香珍公司及華元公司之貨款明細及盛香珍公司及華元公司相關存摺影本供訴願決定機關審理，訴願決定書中亦未有證據反駁被上訴人係匯款予華元公司及盛香珍公司。但臺北市稅捐稽徵處卻無視於此項具有堅強證明力之證據資料，堅稱被上訴人係向皇英公司及聯傑公司進貨，此種自相矛盾之說詞，實強徵納稅義務人之稅捐，足見訴願決定書中所持理由實不足採。㈢類似本件之案例，原處分多已遭撤銷：１、被上訴人總公司所屬之桃園春日分公司，前亦遭桃園縣稅捐稽徵處以該分公司取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額而遭處罰。嗣後桃園縣稅捐稽徵處已以民國88年5月28日87桃稅法字第87148028號函撤銷原處分，理由為該分公司復查時檢具其全國性共同合約、付款支票、進貨明細、貨品驗收單及該款項均匯入實質交易對象之票據代收存摺，足證該分公司確與實質交易對象交易。２、萬客隆股份有限公司前亦因向盛香珍公司及華元公司訂貨，遭臺北市稅捐稽徵處以該公司取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額而處罰，臺北市稅捐稽徵處已以88年11月22日北市稽法乙字第8815467600號函及88年12月20日北市稽法丙字第8816517900號函撤銷原處分，理由為該公司提示盛香珍公司開立之統一發票及銷貨明細表、該公司之付款明細表等，足資證明該公司確與實質交易對象交易。３、另有福瑞得國際股份有限公司之復查獲87年8月25日北市稽法乙字第8701627000號復查決定書撤銷原處分，葡萄王企業股份有限公司之復查，亦經88年5月6日87桃稅法字第871282139號復查決定書撤銷原處分。４、本件之情形與上述各公司相同，臺北市稅捐稽徵處及訴願決定機關未究明案情，認定被上訴人取其非實質交易對象之發票，顯有率斷，且針對相同情形之案件應給予相同之核定，亦應撤銷本案之處分，始符合平等原則之精神。㈣臺北市稅捐稽徵處對於被上訴人進貨主體為皇英公司與聯傑公司應負舉證責任：依最高行政法院39年判字第2號之判例「當事人主張事實，須負舉證責任」，調查違章，須依據事實。臺北市稅捐稽徵處認定被上訴人係向皇英公司與聯傑公司進貨，應負舉證責任，惟調查筆錄並無該項證據，且該主張已因起訴作無罪之判決而被推翻，被上訴人係向盛香珍公司及華元公司進貨，已依法取具進貨憑證，且訴願決定機關亦無證樣反駁該貨款均已付予盛香珍公司及華元公司之事實，足證被上訴人並未違反營業稅法第19條及第34條、稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條之規定。臺北市稅捐稽徵處及訴訟決定機關未舉證證明其主張事實在先，又否准退還被上訴人依臺北市稅捐稽徵處核定而溢繳之營業稅及罰鍰於後，顯係未察明實情所致。請求判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人作成退還被上訴人營業稅1,279,094元及罰鍰1,279,039元之行政處分。三、上訴人在原審答辯則以：㈠原處分及原訴願決定之事實認定：卷查本件被上訴人上開違章事實，有臺北縣稅捐稽徵處87年10月20日87北縣稅法字第472075-1號函，調查站86年11月3日板法字第861237號刑事案件移送書、盛香珍及華元公司負責人郭耀鵬86年10月15日、皇英及聯傑公司負責人郭倪城86年3月27日、同年10月2日於調查站所作調查筆錄、財政部財稅資料中心列印專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官86年度偵字第21025號起訴書及答辯機關稽核報告書等影本附案可稽，違章事實，洵堪認定。㈡關於實際交易流程之認定：１、被上訴人主張其與盛香珍、華元二公司之交易係依照合約約定，直接向該二公司進貨且直接將款項匯入該二公司，是所取得進項憑證係屬合法交易，且皇英公司與聯傑公司負責人郭倪城及盛香珍、華元等二公司負責人郭耀鵬亦經臺灣板橋地方法院刑事判決無罪在案一節。惟查：皇英、聯傑等二公司向盛香珍及華元等二公司進貨後，再轉銷予下游廠商時，應開立皇英、聯傑等二公司統一發票，卻持盛香珍及華元等二公司統一發票交予被上訴人等下游廠商充作進項憑證之違章案，業經臺北縣稅捐稽徵處處分在案。又依調查站86年11月3日86板法字第861237 號刑事案件移送書上之記載。經查盛香珍、華元等二公司負責人郭耀鵬86年10月15日於調查站所作之二份調查筆錄亦分別坦承該公司的貨品係經銷給皇英、聯傑公司再轉銷給下游廠商，並直接將該等公司之發票置於皇英、聯傑公司，供皇英、聯傑公司開立予下游廠商。又前開聯傑公司總經理郭倪城君86年3月27日於調查站所作談話筆錄亦載明盛香珍及華元食品等11家廠商銷貨予皇英或聯傑公司，並沒有開立發票與皇英或聯傑公司又查案獲皇英公司與聯傑公司之銷貨單及盛香珍、華元等二公司所有空白統一發票影本，均與前開筆錄之供述情形相符。是被上訴人自無與盛香珍、華元等二家公司有實際交易之可能，其取得盛香珍、華元等二家公司所開立之發票686紙，係取得非交易對象所開立之發票，至臻明確。２、又被上訴人為國內大型之百貨賣場，既取得非交易對象盛香珍公司及華元公司所開立統一發票，渠為配合其內部控制及內部稽核作業之要求，自須配合將款項匯入盛香珍、華元兩公司，惟此資金收付流程既係迎合其取得之統一發票，足認與其進貨實際情形並無絕對關聯，故尚難謂被上訴人已依法取得合法之憑證。３、且查皇英、聯傑等二公司運送貨物所出具之憑證係為皇英、聯傑等二公司之銷貨單，並非送貨單，益證其實際交易者為皇英、聯傑等二公司，而非盛香珍及華元等二公司。㈢行政機關認定事實不受刑事判決之拘束：雖郭倪城及郭耀鵬業經臺灣板橋地方法院刑事判決判決無罪，惟按最高行政法院46年判字第8號判例及55年判字第2號判例。臺北市稅捐稽徵處依前開事實予以裁罰，於法有據。經查皇英、聯傑等二公司向盛香珍及華元等二公司進貨後，再轉銷予下游廠商時，應開立皇英、聯傑等二公司統一發票，卻持盛香珍及華元等二公司統一發票交予被上訴人等下游廠商充作進項憑證之違章案，業經臺北縣政府稅捐稽徵處處分在案，又被上訴人為國內大型之百貨賣場，既取得非交易對象盛香珍及華元公司所開立統一發票，渠為配合其內部控制及內部稽核作業之要求，自須配合將款項匯入盛香珍、華元兩公司，惟此資金收付流程既係迎合其取得之統一發票，足認與其進貨實際情形並無絕對關聯，故尚難謂被上訴人已依法取得合法之憑證。且查皇英、聯傑等二公司運送貨物所出具之憑證係為皇英、聯傑等二公司之銷貨單，並非送貨單，益證其實際交易者為皇英、聯傑等二公司，而非盛香珍及華元等二公司。㈣上訴人認事用法亦不受其他類似案件之決定拘束：被上訴人主張萬客隆股份有限公司因向盛香珍及華元公司訂貨違章案業經上訴人撤銷原處分乙節，惟查上訴人係就該公司所檢附其向盛香珍及華元公司進貨之相關憑證資料查證，尚可核認其依法取得進項憑證，故本於職權撤銷原處分，係屬個案事實認定，尚與本案無涉。被上訴人補充理由檢附另案大院89年度訴字第1951號判決主張撤銷原處分並退還稅款乙節，經查該案答辯機關業就該判決撤銷理由詳為查核審理究中。惟本案既經華元公司負責人郭耀鵬86年10月15日於臺北縣調查站所作之二份調查筆錄中，坦承該等公司的貨品係經銷給皇英公司及聯傑公司再轉銷給下游廠商；且聯傑公司總經理郭倪城86年3月27日於該站製作之調查筆錄亦供稱其向華元等公司進貨，並未取得該公司之統一發票，而係由華元等公司將其空白之統一發票置於皇英及聯傑公司內，由其直接開立華元公司之統一發票交付下游營業人，此可由皇英及聯傑公司之銷貨單廠商名稱欄為華元公司者，即為皇英及聯傑公司代為開立統一發票中窺得。而上開供述情形與案獲皇英公司與之銷貨單及華元公司所有之空白統一發票等憑證相符；另該案獲皇英等公司與下游廠商之促銷單、折讓協議書等單據，供應商雖書明為華元公司，惟供應商協議簽訂人均為皇英公司與聯傑公司負責人郭倪城，足證華元及盛香珍公司非屬被上訴人之實際交易對象，本件之實際交易者應為皇英公司與聯傑公司。另被上訴人前主張皇英及聯傑公司僅代送貨物並非實際交易對象，惟查經濟部網頁資料所載，皇英公司與聯傑公司之營業項目所營事業並無貨運相關項目，另經詢據臺中縣稅捐稽徵處90年10月25日90中縣稅法字第90167072號函復自難認定被上訴人所訴可採。㈤又本件被上訴人請求權之規範基礎建立在稅捐稽徵法第28條所定「因適用法令錯誤溢繳稅款，得申請退還」之規定上，但本件原來之課稅及罰鍰確定處分，即使依被上訴人所言，亦僅止於「事實認定有誤」，並無「適用法令錯誤」之情形，故依法被上訴人亦不得再請求退還稅款。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關稅捐稽徵法第28條所定「因適用法令錯誤溢繳稅款，得申請退還」之規定內容，其所稱之「適用法令錯誤」，在法律解釋上，應包括「事實認定因而在違反採證法則而有錯誤」之情形，斟酌現稅捐法制體系設計後，此處所指之「法令」應採取廣義之解釋，包括「稅捐實體法」與「與稅捐課徵相關之行政程序法令」以及「認定漏稅違章事實時所引用之證據法則」。㈡本件原來之課稅及罰鍰確定處分，實則均係依例稿文書直接填載規制性之結論，而未附記認定漏稅違章事實所憑之理由及證據資料。真正載有「認定漏稅違章事實」之具體證據資料及其認定理由者，反而是本件拒絕（返還稅款）之處分。因此上訴人認定事實有無違反證據法則而發生錯誤，自應以其在本件拒絕處分中所持之各項理由，做為判斷基準，而本件雙方所爭執之事實重點則在於整個交易流程中，送貨予被上訴人之英皇公司與聯傑公司，到底是以出賣人之身分，還是以盛香珍公司或華元公司之債務履行人身分（即物流業之身分）為之。㈢從日常經驗法則觀之，被上訴人之總公司為國內知名量販店業者，而對量販店業者而言，壓低進貨成本乃是其競爭利基之所在。因此難以想像被上訴人不直接向食品生產廠商盛香珍及華元公司購買食品，反而向皇英、聯傑等中間商購買，而讓中間商賺取其中之差價，這樣交易流程根本不可能發生，而上訴人對此重要之經驗法則未予斟酌，顯有「採證上適用法律（採證法則）錯誤」之情事。又被上訴人已提出其所屬總公司與盛香珍公司與華元公司於87年間全年度之長期買賣供貨契約書為憑，用以證明其與盛香珍及華元公司有直接之供貨法律關係存在，而且提出付款證據為憑。以上之資料乃是證明被上訴人與華元及盛香珍公司間存有買賣關係最有利之證據。對此上訴人雖謂係被上訴人為配合內部控制及內部稽核作業之要求，而將款項匯入盛香珍、華元兩公司之戶頭內，以取得之統一發票云云，但此等主張，顯然有違事理，有違採證法則，理由如下：１、任何虛偽交易之法律安排均須有其動機，而且必須付出成本及風險，但本件上訴人顯然無法指明被上訴人若為此等虛偽安排，其經濟上之動機為何。此外如果華元與盛香珍公司有意配合被上訴人作假，表示雙方有極深厚之情誼，如果有此情誼存在，被上訴人更無理由不直接向其等進貨。何況以被上訴人所屬總公司之營業規模，任何虛偽交易之安排，均會面臨「弄假成真」之風險，而這樣的風險，除非有極高之潛在性利益，被上訴人絕不會輕易從事，但上訴人始終無法指出如此之安排有何暴利可圖。２、而且企業如為虛偽交易之安排，一定是基於對外之需要，企業之內部控制機制反而會將真實之情況標示出來，以利內部認知及查核。最多也只會為特別註記，以隱藏或配合此等虛偽之交易安排而已，絕不可能如上訴人所言：「為配合內部控制及內部稽核作業之要求，而在外部交易上做不實之安排」。３、何況如上訴人所言屬實，則應付給皇英、聯傑二家公司之價款，已付給盛香珍及華元二家公司，皇英、聯傑二家公司又如何能確保自身之價金請求權﹖對此上訴人也無任何合理之說明。㈣至於上訴人所言：「皇英、聯傑二家公司送貨予被上訴人時，均以自已名義開立之銷貨單，而非送貨單，由此可證皇英、聯傑二家公司為所送貨品之實際出賣人」一節，被上訴人已明白澄清下述事實，並提出皇英、聯傑公司自居於出賣人地位時所填具之「銷貨單」形式單據以及自居債務履行人（即代客送貨之流通業）所填具之「進貨單」形式單據，應認其主張為真正，上訴人未詳細查閱上開二類證據資料之差異性，亦有採證上之疏失。１、實則空白之單據上同時有「進貨單」及「銷貨單」二個欄位。２、而皇英、聯傑二家公司若屬經銷部份（即自居於出賣人地位時）之送貨單，供貨廠商名稱欄係填寫皇英公司或聯傑公司；若屬代送物流部份（即為出賣債務人之履行人時）之進貨單，供貨廠商名稱欄則會填寫華元、盛香珍等公司。３、就本案而言，雖然被上訴人所提示之進貨廠商出具之進貨單（即皇英公司之送貨單）上印有皇英公司與聯傑公司之商標，但該進貨單上之廠商名稱欄確為盛香珍公司及華元公司，由此可以證明係盛香珍公司及華元公司委託皇英公司與聯傑公司代送貨品。㈤最後上訴人尚引用皇英公司與聯傑公司負責人郭倪城於86年3月17日、同年10 月2日在調查站所作調查筆錄（謂「其公司職員代華元及盛香珍二家公司開立統一發票給客戶」云云），據以認定上情，然查：１、各項證據資料中，就以人證之可信度最低，因為證人會因為記憶失真或基於自身之利害而做出與客觀事實不符之證言，所以訴訟法中就以證人調查程序最為繁瑣，也最為重要，必須藉由嚴格之調查程序反復查核，以確定證詞內容之可信度。從此言之，未經辯證其真實性之調查筆錄，其可信度更值懷疑，證據價值自然偏低，若別有書證或物證等客觀具有公信力之反對證據，證詞之憑信度將被輕易推翻。２、何況被上訴人已詳細說明郭倪城及郭耀鵬（盛香珍及華元二家公司之負責人）二人被訴逃漏稅捐刑案已經臺灣板橋地方法院於89年7月31日以87年度訴字第1737號刑事判決認定「因為起訴單位不明物流作業流程，且未就相關銷貨、付款單據等詳為勾稽審訊，以致誤認其二人有漏開發票之情事」，而對郭倪城及郭耀鵬二人為無罪之諭知。且郭倪城之所以會在當時陳述「代華元及盛香珍二家公司開立統一發票」之原因，乃是因為皇英、聯傑二家公司登記事項僅有食品買賣，而不包括「物流業」，故調查員告知郭倪城：「如此陳述方可免除違反公司法之責任」等語所致。而有關「皇英、聯傑二家公司未登記物流業」一節亦為郭倪城在調查之始所敘明（這種客觀事實之單純陳述，應無虛偽之可能性），則被上訴人上開所辯內容具有極高之合理性，得以進一步推翻郭倪城調查筆錄中供述之可信度。３、基於上述理由，本件證人郭倪城在調查筆錄之陳述內容，並不足以據為認定漏稅事實之積極證據，上訴人未加斟酌相關證據資料，遽行採信上開證詞，亦非妥適。㈥是以本件被上訴人確有「因適用法令錯誤而溢繳稅款」之情形，應認符合稅捐稽徵法第28條請求退還稅款（及罰鍰）之構成要件，上訴人自應允許，如予拒絕，即屬違法而為上訴人敗訴之判決。五、本院經查：㈠稅捐稽徵法第35條、第38條規定已賦予納稅義務人對核定稅捐之處分有依法於期限內提起行政救濟之權利（即申請復查、訴願及行政訴訟），納稅義務人對核定稅捐之處分未依法申請復查，依同法第34條第3項規定係屬核課確定之案件。納稅義務人於繳納稅款及罰鍰後，如依同法第28條規定申請退還該已繳納稅款及罰鍰時，因該條明定僅限於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款始得申請退還，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定其應納稅額或應補徵稅額，如無適用法令錯誤或計算錯誤情事，納稅義務人自不得據以申請退稅，否則稅捐稽徵法第34條第3項、第35條有關核課處分之確定及申請復查之規定，將形同具文。原判決竟認應將稅捐稽徵法第28條與同法第21條合併觀察，基於納稅義務人與稅捐稽徵機關相對稱，認原確定之核課處分事實認定有誤，仍屬稅捐稽徵法第28條所指適用法令錯誤之範圍，顯與該條文義釋釋有違，任意擴大該條之適用範圍，有所違誤。㈡臺北市稅捐稽徵處認定本件被上訴人向皇英公司、聯傑公司進貨，未依規定取得憑證，而以非交易對象之盛香珍公司、華元公司所開立統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額之違章事實，主要係依⑴、盛香珍公司、華元公司等二公司負責人郭耀鵬於86年10月15日在法務部調查局臺北縣調查站（下稱調查站）所供該等公司之貨品係經銷給皇英、聯傑公司再轉銷給下游廠商，並直接將盛香珍公司、華元公司之發票置於皇英公司、聯傑公司，供皇英公司、聯傑公司開立予下游廠商。⑵、皇英公司負責人及聯傑公司總經理郭倪城於86年3月27日，在調查站所作談話筆錄載明盛香珍公司及華元公司等11家廠商銷貨予皇英或聯傑公司，並沒有開立發與皇英或聯傑公司，與郭耀鵬前開供述相符。⑶、查獲皇英公司與聯傑公司之銷貨單及盛香珍公司、華元公司所有空白統一發票影本。⑷、皇英公司登記之營業項目並無貨運相關事業，非物流代送商等理由，認被上訴人並非直接向盛香珍公司及華元公司進貨，而係以非交易對象之盛香珍公司、華元公司所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，依行為時營業稅法第19條規定，以（86）0000000號營業稅隨課違章核定稅額繳款書補徵所漏營業稅款1,279,094元。並依行為時稅捐稽徵法第44條規定以88年5月25日營處字第880472號罰鍰處分書，裁處罰鍰1,279,039元在案。被上訴人對前開補徵所漏營業稅款及裁處罰鍰等二個行政處分，均未依法申請復查而告確定，且於88年8月10日繳納本稅及罰鍰在案。臺北市稅捐稽徵處所為前開補徵所漏營業稅款及裁處罰鍰之處分，經核並無適用法令錯誤或計算錯誤情事。被上訴人直至88年9月13日始依稅捐稽徵法第28條規定，以原確定處分事實認定有誤導至適用法令錯誤為由，請求退還溢繳之本稅及罰鍰，核與該條之要件不合，臺北市稅捐稽徵處南港分處否准被上訴人退稅請求，於法尚無不合。㈢原判決認臺北市稅捐稽徵處所為之原課稅及罰鍰確定處分，有事實認定違反採證法則而發生錯誤之情形，其立論基礎係以從日常經驗法則觀之，被上訴人之總公司為國內知名量販店業者，而對量販店業者而言，壓低進貨成本乃是其競爭利基之所在，因此難以想像被上訴人不直接向食品生產廠商盛香珍及華元公司購買食品，反而向皇英、聯傑公司等中間商購買，而讓中間商賺取其中之差價，這樣交易流程根本不可能發生，臺北市稅捐稽徵處對此重要之經驗法則未予斟酌，顯有採證上適用法律（採證法則）錯誤之情事，因而，訴願決定及否准退稅之原處分均撤銷，並命臺北市稅捐稽徵處應作成退還被上訴人營業稅及罰鍰之行政處分。然本院認原判決持此觀點過於武斷，以偏概全，尚不足採，分述如左：⑴被上訴人之總公司家福股份有限公司雖為國內知名量販店業者，但非獨占企業，尚有多家量販店業者、便利超商業者，競逐零售市場。大型量販店業者之賣場，所販售之商品種類繁多，有時多達幾百種，甚至數千種，每一種商品又因廠牌之不同而需同時陳列，往往不需對單一種商品大量進貨，以免積壓資金。量販店業者直接向生產廠商簽約進貨，雖係壓低進貨成本之方法，但因所販售之商品種類達數百種或數千種時，量販店業者如每種商均直接與生產廠商簽約進貨，其花費在簽約之徵信調查，簽約之人力、費用將難以估計，況且量販店業者對單一種類之商品進貨量，如遠不及物流中間商該單一種類商品之進貨量，物流中間商對生產廠商之價格談判，反較量販店業者有利，量販店業者在價格比較下，向物流中間商進貨，有時反較其直接向生產廠商進貨有利。⑵就商品之生產廠商而言，其所生產之商品，如需一一與銷售商品之各量販店業者，便利超過等簽約才出貨，因業者人數眾多，且各自之進貨量遠不及物流中間商之進貨量，為集中財力與人力從事商品之製造生產，透過物流中間商方式銷售商品，對生產廠商及而較有利。⑶被上訴人在行政訴訟上訴答辯狀內自稱皇英公司及聯傑公司係經營華元公司、盛香珍公司等全省二十餘家生產工廠對臺北縣市直營訂有合約之大型超商、量販店供貨之物流代送商，並兼有華元、盛香珍等公司除上述超商、大型量販店以外之商店開發經營販售業務，由以上被上訴人之供述可知，皇英公司及聯桀公司並非僅代送華元公司、盛香珍公司之商品，尚且經銷販售華元公司、盛香珍公司之商品甚明。被上訴人雖稱皇英公司及聯傑公司於本案係物流代送商，並非實際交易對象，然查皇英公司登記之營業項目並無貨運相關事業，且被上訴人於86年11月間便經調查站查獲違章之事實，所提其總公司與盛香珍公司與華元公司於87年間全年度之長期買賣供貨契約書，用以證明其與盛香珍公司及華元公司有直接之供貨法律關係存在。然該長期買賣供貨契約書係在被查獲違章事實後所書立，尚不足以證明雙方自83年6月起便已有直接供貨法律關係存在。臺北市稅捐稽徵處曾函請被上訴人提示委託代送之佣金付款支出憑證供核，被上訴人則稱其所有應付佣金款項均由應收貨款中扣減，無法提供有關資料供核。被上訴人所稱皇英公司及聯傑公司僅係物流代送商，非本件銷貨商之詞，尚難採信。㈣依前說明，原判決認事用法有所違誤，且本件事證已明，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴，經核為有理由，爰將原判決廢棄，並諭知駁回被上訴人在第一審之訴。六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　2　　月　　27　　日第三庭審判長法官　鄭　淑　貞法官姜仁脩法官黃　合　文法官　劉介中法官　吳　明　鴻以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　1　　日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00314號

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