最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00378號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00378號再審原告　環隆電氣股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳世洋再審被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國94年1月6日本院94年度判字第7號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、本件再審原告起訴意旨略謂：（一）本件所應適用民國（下同）93年1月2日修正公布之營利事業所得稅查核準則（下稱新查核準則）第36條之1但書規定「但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」，其所指之「侵占」二字，係指「侵占行為」之經濟事實而言，並非限指所犯為「侵占罪」，尚包括涉及「侵占行為」之其他各種罪名，是原判決之基礎，並非侵占行為之犯罪事實，而係究屬侵占罪或背信罪之犯罪罪名；且解釋該法規應參酌援引財政部57年台財稅發第10916號令之法規範目的，即在「不應仍使公司繼續遭受非難（即帳外估算利息收入）」，原判決要不得徒以刑法理論，充為解釋之惟一基礎，而完全罔顧行政程序法第9條及第6條之規定等原則，原判決顯有適用法規錯誤之情事。本案仍應就其事實上存在之事實，即董事長之「侵占行為」，而不論其形式外觀上所犯罪名係侵占罪或背信罪，均應適用新查核準則第36條之1但書規定，以符期待可能性原則、平等原則、租稅公平原則、實質課稅原則及租稅法律原則。（二）原判決以本案刑事確定判決於「外觀形式上」所附錄法條並無刑法第335條普通侵占罪及第336條業務侵占罪為由，否認「事實上存在之事實」為侵占行為，而罔顧該判決所論處證券交易法第171條之「犯罪行為」已當然吸收「侵占行為」，且「犯罪罪質」已當然包括「侵占罪」等有利於再審原告之關鍵事實，原判決漏未斟酌蔡坤明違反證券交易法之事實，亦漏未斟酌蔡坤明所犯法條為修正前證券交易法第171條所涵蓋之「侵占罪」，故原判決之認定事實顯有錯誤，並以錯誤之事實適用法律，有判決適用法規顯有錯誤之情形。（三）原判決未依最高法院27年滬上字第72號、30年上字第1778號、30年上字第2633號3則判例，及最高行政法院42年判字第16號、44年判字第48號及最高法院29年上字第1276號3則判例，以實質認定本件再審原告前董事長蔡坤明挪用再審原告資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，所犯為侵占罪，顯有應調查而未調查之情事，更有適用法規顯有錯誤之嫌。（四）原判決並未敍明於「經濟實質上」之意義，何以「背信罪」並無適用該但書之餘地，而「侵占罪」竟可適用之具體理由，故而違反平等原則、實質課稅原則及牴觸本院94年度判字第1691號判決「母法之規定係概括性且完整，而子法將其具體化規定結果，若形成以子法限縮其母法規定之適用範圍，則限縮部分與其母法規定之立法意旨牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定，以維持母法之立法意旨。」之意旨。（五）本件再審原告遭前董事長蔡坤明所挪用之資金中，自86年1月22日起，至86年12月31日止所挪用之資金，因已逾該項債權「原到期（即新查核準則第94條第5款第2目所指之原到期應行償還之日）」應行償還次日起算2年，故再審原告於會計帳簿沖銷該部分（86 年1月22日至86年12月31日）之是項應收債權，核符新查核準則第94條之規定。原審判決及原判決之認定事實（即將「以合法沖銷而已不存在」之是項應收債權仍錯誤的視為存在）既顯有錯誤，其以錯誤之事實適用法規即顯有錯誤等語，求為廢棄原判決。二、再審被告答辯意旨略謂：原處分適用之查核準則第36條之1 ，係為執行所得稅法第24條第1項收入認列，而就技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法，亦無違反實質課稅、租稅法律主義。次查前揭修正前查核準則第36條之1規定，股東、董事、監察人「代收公司款項，不於期間照繳」或「挪用公司款項」，而不論是否屬侵占情事，均應加計利息，亦即股東、董事、監察人等挪用公司款項即應設算利息收入歸課營利事業所得稅，並不以公司知情或同意為要件。又新查核準則第36條之1新增但書關於侵占情事不予計算利息收入課稅之規定，係指「已依法提起訴訟之侵占罪」例外不予設算收入，至於背信或其他挪用公司資金之情形，則不同免設算利息。本件相關之刑事案件部分前經臺灣高等法院臺中分院認為再審原告前董事長蔡坤明挪用公司資金非屬業務侵占，自無前開新修正準則之適用，況前董事長蔡坤明業已承諾償還挪用款項，顯見遭挪用之款項仍屬公司資產，符合設算利息之要件，故原判決並無適用法律錯誤及符合再審之事由。三、本院查：行政訴訟法第273條第1項第1款規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1.適用法規顯有錯誤者。．．．」所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。查本件原審判決略以：本件再審原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）38,554,056元，再審被告以再審原告前董事長蔡坤明挪用再審原告資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，經與蔡坤明達成協議，由蔡坤明提供股票及不動產設定抵押至95年底前歸還，為兩造所不爭執，並有臺灣高等法院臺中分院90年度上重訴字第26號刑事判決及協議書各1份附本院卷可稽，依上開判決所記載之再審原告職員吳麗雅（助理秘書）王麗珍（會計）鄭淑貞（秘書）之證言及資金挪用傳票及世華聯合商業銀行等銀行提出之資金往來明細等，足認再審原告前董事長蔡坤明有挪用其公司款項情事。再審被告依查核準則第36條之1規定，以截至90年12月底止尚未償還金額計3,112,062,168元，乃依據行為時（即93年1月2日修正前之）營利事業所得稅查核準則第36條之1第1項規定，按90年1月1日臺灣銀行之基本放款利率7.2%設算利息收入224,216,047元，並核定利息收入為262,770,103元，並非無據。另93年1月2日修正之營利事業所得稅查核準則第36條之1第1項規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」其本文為修正前已有之規定，依其文義觀之，所謂「挪用」尚非精確之法律用語，解釋上包括犯罪行為之侵占、詐欺、背信等及非犯罪行為之單純挪用（無不法所有之意圖者）在內，不一而足。按有關法律之適用，以適用「原則規定」為原則，俾法律之普遍性及安定性功能得以發揮，故對「例外規定」應採嚴格之解釋，不能再為擴張解釋。另參以上開條文之修正說明亦謂：「侵占」之情形「宜免予設算」公司之利息收入，爰增訂但書規定等語，準此，依據前開法律解釋之理論，上開條文及其修正說明應解為：僅「已起訴之侵占罪」例外不予設算利息收入，至於背信或其他挪用公司資金之情形，則不能同免設算利息。又侵占與背信罪之犯罪構成要件不同，前者侵害財產法益之範圍較狹，限於犯罪者自己實力支配下之公司款項始該當該罪之構成要件。此時公司對該款已脫離占有關係，事實上掌控不易。而背信罪為一般違背任務之犯罪，其範圍較寬，其標的兼及於非犯罪者持有之物，由此可知上開查核準則規定唯獨對條件較嚴格之侵占罪設排除之規定，應係主管機關依法律授權本其職權就特定事項所為之例外規定，適用時自應悉依其規定，並無擴張適用之餘地。至於以侵占罪起訴，其後判決確定為背信罪者，則應為目的性限縮解釋，不能免予設算利息。蓋訴訟事件常耗費時日，歷時數年者並非罕見，為免影響稅捐之核定並兼顧納稅義務人之利益，乃規定一經以侵占罪起訴即可免予設算利息，倘業經判決確定係犯他罪而非侵占罪，則其起訴法條業經確定判決認定係屬錯誤，自不能再認其資金係因侵占而被挪用，是以除有「行政救濟不利益變更禁止原則」適用之情形外，此時自不能再適用該但書之規定，始符立法本意。準此，本件並無新查核準則第36條之1第1項但書之適用等語，乃駁回再審原告在原審之訴。再審原告不服，訴經本院原判決略以：「依上訴人提示之臺灣臺中地方法院判決書，前董事長蔡坤明挪用上訴人公司資金，係連續經由虛偽登載「預付料款」等會計科目方式，將上訴人資金轉入以蔡坤明為實際負責人之投資公司或其本人帳戶，供股票交割款、償還商業本票借款及質押借款利息所需，合計買賣股票總額4,853,124,948 元及清償蔡坤明個人債務82,716,137元，經蔡坤明具狀向臺灣臺中地方法院檢察署自首。足見上訴人之資金係遭其董事長蔡坤明挪用，依前揭法律規定，自其挪用之日起，上訴人對蔡坤明確定已發生利息之損害賠償請求權，此不但為上訴人之權利，而且為公司組織之營業法人對全體股東之責任，基於公法上稅負之公平性，國家亦有必要以法律督促公司實現其債權。故此利息損害賠償請求權縱經事後以私法上之意思表示予以免除，亦不應影響公法上公司組織之營利事業所得稅課徵，係採用權責發生制之本質，仍應予以設算應收利息收入，俾免藉此徇私逃漏稅捐。何況依本件雙方於事後和解訂立之協議書意旨，乃係上訴人附條件承諾於蔡坤明依規定期間確將全部債務清償完畢時，不向其追討利息而已，並未免除蔡坤明之利息債務，於本件課稅年度蔡坤明之利息債務仍然存在，只是上訴人暫不行使其請求權，應收未收而已。上訴人主張其對於蔡坤明並無利息請求權存在云云，不足採信。另上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其主觀上對法律適用見解之歧異，對原審認定事實，適用法律之職權行使，指摘其為不當，均無可採。」等語為得心證之理由，判決駁回再審原告之上訴。本院經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背，與函釋、解釋意旨亦無相牴觸之情形。再審原告仍以其對背信罪亦應屬廣義侵占罪，及證券交易法第171條之犯罪行為已當然包括侵占罪之法律上歧異見解，再事爭執；另其於原審及本院前審均已知其董事長蔡坤明自86年1月22日起，至86年12月31日止所挪用之資金，已逾該項債權「原到期（即新查核準則第94條第5款第2目所指之原到期應行償還之日）」應行償還次日起算2年之事實，而未為主張，本院原判決無從判斷應否適用新查核準則第94條第5款第2目之規定，再審原告自不得據此事由提起再審之訴。依前揭說明，本件再審之訴為無理由，應予駁回。至於再審原告以本院原判決有行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分，另由本院裁定移送臺中高等行政法院，併此敍明。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　15　　日第四庭審判長法官　鍾　耀　光法官姜　仁　脩法官　王　德　麟法官　黃　清　光法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　15　　日書記官　王　史　民

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