最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00045號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00045號

上訴人

順發電腦股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月30日高雄高等行政法院94年度訴字第113號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，列報商品盤盈及商品盤損分別為新臺幣（下同）9,164,352元及16,984,615元，經被上訴人以會計師未實際參與盤點為由，就屏東、臺南、嘉義、桃園、彰化、花蓮等分店之商品盤盈及商品盤損不予認列，核定商品盤盈及商品盤損分別為5,440,738元及8,581,319元。惟依行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知之規定，認列商品盤損得採稅務代理人所出具之盤點報告，其盤點亦得採選樣抽點方式為之，上訴人委任會計師為商品之盤損，自可採用選樣抽點之方式進行。被上訴人以上訴人會計師未實際參與盤點為由，就屏東、臺南、嘉義、彰化、桃園及花蓮等分店之商品盤盈及商品盤損不予認列，實屬增加法律所無之限制，並且違反實質課稅之公平原則及「租稅法律主義」之精神等情，爰請判決將原處分、復查決定及訴願均撤銷。

被上訴人則以：上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報商品盤盈及商品盤損分別為9,164,352元及16,984,615元，被上訴人以會計師未實際參與盤點為由，就屏東、臺南、嘉義、桃園、彰化、花蓮等營業處之商品盤盈及商品盤損不予認列，並就高雄、臺中、新竹3門市存貨之商品盤損部分再予扣除員工賠償及已帳列營業成本項下之提列損耗，核定商品盤盈及商品盤損分別為5,440,738元及8,581,319元，並無不合等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第101條第2款規定，商品盤損已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。復按財政部74年5月30日台財稅第16796號函釋，商品之性質可能發生自然損耗、變質或滅失情事者，始得依查核準則第101條第3款規定列報商品盤損。本件上訴人雖主張依「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」之規定，認列商品盤損得採稅務代理人所出具之盤點報告，其盤點亦得採選樣抽點方式為之。惟查，查核準則係針對營利事業所得稅結算申報之調查、審核所訂立之技術性及執行性之規範，關於商品盤損之列報及查核，自應以查核準則第101條之規定為依據。至上開查核簽證申報須知，乃財政部所訂關於會計師辦理所得稅查核簽證申報之工作程序及方法之規定；且該須知第10條第7項第1款第2目規定，係關於存貨數量檢查之查核規定，而存貨之檢查乃存在貨品之確認，核與商品盤損係就不存在之商品為確認，其意義及查核之目的均不相同。是被上訴人不以查核簽證申報須知中所規定期末存貨採抽樣盤點之方式，而依據查核準則第101條第2款規定，否准認列屏東等分店之商品盤損，自無割裂適用法律不當之問題。另審計準則公報制訂之主要目的，與營利事業所得稅之申報及查核無涉，上訴人訴稱其會計師係依據審計準則公報規定而為盤點，其程序符合查核準則第101條第2款規定，顯屬誤解。又查核準則第101條第2款規定商品盤損之列報，雖得以「經稅務代理人盤點並提出報告，並經查明屬實」之方式，代替「於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查」之方式，然仍應由稅務代理人「盤點」並提出「報告」，而達到能查核確認其屬實之程度，故其盤點應屬全數盤點而非所謂抽盤，否則，其盤點報告無法明瞭所稱商品盤損之「損」究何所指，亦無法明確說明列為盤損之商品項目及該商品「損」之原因，如此即無法查明商品不存在是否屬實，自無法准為商品盤損之認列。

再者，上開查核準則之規定，既在借重稅務代理人之專業能力以代替稽徵機關人員之查核，是其盤點程序即應由稅務代理人親自參與為之，否則即與規定之要件與目的不合。本件據原處分卷所附91年12月20日上訴人會計師補充說明，及該會計師於93年3月15日以勤眾（高）9300180號函向被上訴人補充說明之記載，足見上訴人之稅務代理人（即會計師）僅派遣佐理人員分別至高雄、臺中、新竹等3門市參與存貨儲存處觀察該公司存貨盤點工作，且僅是以採樣抽點之方式進行，而未實地盤點存貨，核與上開查核準則第101條第2款須經稅務代理人盤點發生商品盤損存貨之規定不符，自無從作為認列商品盤損之依據，故被上訴人否准系爭商品之盤損，尚無不合。又上開盤點存貨之程序，乃依據查核準則第101條第2款規定之內容及目的所為當然之解釋，並未增加法律所無之限制，上訴人執為爭議，並主張此不僅違反實質課稅之公平原則，亦違背租稅法律主義之精神顯有誤會，亦不足採。

末查，依查核準則第101條第2款規定，欲核實認定商品盤損，自應確實盤點發生盤損之存貨，上訴人所委任之會計師僅需就上訴人盤點後，就發生有盤損之商品加以複盤即可，是上訴人認受委任會計師需就存貨全面盤點，致來回奔波穿梭公司各廠區倉庫，公司亦須配合停業一個月以上云云，亦屬誤解，皆難採憑。本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。

上訴意旨除執陳詞外，並以查核準則並未規定認列商品盤損由稅務代理人執行存貨盤點之程序及方法，則受委任之會計師自可依簽證申報須知規定採選樣抽點方式執行，原判決以上訴人之稅務代理人僅派遣佐理人員至存貨儲存處觀察上訴人之存貨盤點工作，且係以採點抽樣方式為之，與查核準則第101條第2款之規定不符而駁回上訴人之訴，其就查核準則第101條第2款所未規定之事項，未依法適用查核簽證申報須知之規定，而擅為法律漏洞之填補，以超越實定法之法律推展創設或加重人民之負擔，顯有違租稅法律主義與法律保留原則，而有適用法規不當之違誤。又稅務代理人即會計師執行業務，依民法第536條、一般公認審計準則第3條規定之意旨，本得委派助理人員為之，且實務現況亦發展出助理人員佐理執行業務制度，並列入主管機關專業管理項目，足證會計師委派助理人員至現場進行盤點，其效力與會計師親自在場同。原判決認稅務代理人受營利事業委託進行存貨盤點須親力親為，不得委派助理人員為之，顯係就存貨盤點之方式增加法律所無之限制，亦有違租稅法律主義與法律保留原則。再者，原判決認稅務代理人依查核準則第101條第2款規定進行盤點時，僅須就上訴人盤點後發生有盤損之商品進行複盤即可，而認稅務代理人實際上並無無法親力親為之情事，然查會計師依會計師法第16條與第17條規定應盡中立查核業務，且如有不實，尚應負相關之法律責任，故依論理法則與經驗法則，會計師對於盤損商品之查核，應就全部存貨進行全面性抽盤，而非僅複盤即可，原判決之認定有違會計師應盡中立查核義務之精神，且與實務運作相悖離，顯有適用法規不當及違反論理法則與經驗法則之違誤云云。

本院查：依行為時查核準則第101條規定：「商品盤損：商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之。商品盤損，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在1%以下者，得予認定，盤損率之計算公式如次：．．．。」上開規定，係對「商品盤損」之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免「商品盤損」浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與租稅法律主義尚無牴觸。所稱「商品盤損之科目」，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之；而「商品盤損」，應提出證明文件；唯依商品之性質，不可能提出證明文件者，得依規定就其商品盤損率在1%以下者予以認定。「商品盤損經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定」，其目的在於須由稅務代理人確實盤點並提出報告，以代替該管稽徵機關之調查，亦即由稅務代理人依相當於稽徵機關派員調查之方法，盤點發生盤損之存貨，並將查核經過及結果詳載於報告，方屬相當。又上開查核準則之規定，雖未明確規定認列商品盤損由稅務代理人執行存貨盤點之程序及方法，惟商品盤損須於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定，其用意即係權宜由稅務代理人盤點並提出報告，替代該管稽徵機關之調查，故稅務代理人自應逐項查核被上訴人所列報之商品盤損，並將查核經過及結果詳載於報告。倘稅務代理人僅以採樣抽點之方式進行，而未實地盤點存貨，仍與上開查核準則之規定不符，自無從作為認列商品盤損之依據。本件依原判決所認定之事實，上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報商品盤盈及商品盤損分別為9,164,352元及16,984,615元，被上訴人初查以會計師未實際參與盤點為由，就屏東、臺南、嘉義、彰化、桃園及花蓮等分店之商品盤盈及商品盤損不予認列，並核定商品盤盈及商品盤損分別為5,440,738元及8,581,319元，已如前述，是就會計師未實際參與盤點部分，即與查核準則第101條第2款之規定不合，被上訴人就該屏東等分店之商品盤盈及商品盤損不予認列，核無不合。從而，原判決以被上訴人就上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，以會計師未實際參與盤點為由，就屏東、臺南、嘉義、彰化、桃園及花蓮等分店之商品盤盈及商品盤損不予認列，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。上訴論旨，仍執陳詞，以其一己對法規之歧異見解，就原判決已詳予論駁之理由，有所爭執，指原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異