最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00523號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00523號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

鄭筑瑩

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月31日臺中高等行政法院94年度訴字第258號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶及受扶養親屬取自聚隆纖維股份有限公司（下稱聚隆公司）營利所得合計新台幣（下同）245,665元及配偶薪資所得26,731元，經被上訴人機關所屬員林稽徵所核定3,612,710元及393,100元，歸課綜合所得總額7,972,612元，補徵應納稅額922,368元。上訴人不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：促進產業升級條例第16條後段規定，公司如以其未分配盈餘增資而為特定目的之用，股東應取得新發行配股淨額股票計入當年度綜合所得稅之所得額，但股票於轉讓、贈與或遺產分配時應作所得年度之所得額申報課稅，但股票實際轉讓或贈與時價低於面額，應以實際價格為計算標準來申報。又轉讓不限於買賣，包含其他移轉行為，促進產業升級條例第16條規定亦不限於買賣行為。上訴人於87年取得系爭緩課股票，而聚隆公司於90年度減資收回註銷，已不存在，即無財產增益，實現所得為零元。至於聚隆公司會計帳上按照面額10元沖轉，係一般會計處理，與上訴人實現之所得係屬二事，上訴人自始並無所得實現，依法無需申報課稅云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人等於取得緩課股票時其所得即已實現，促進產業升級條例第16條規定僅係使所得人取得延緩課稅之優惠，並不影響其所得已實現之事實，又該公司既於本年度辦理減資收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，依前揭函釋規定其緩課原因已不存在，自應按面額歸課股東本年度營利所得，因該緩課股票並非實際轉讓，由公司收回註銷，無所謂「實際轉讓價格」低於面額問題，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，應視同該股票移轉價格為10元，以面額計算所得課稅等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利所得，及公司員工所分配之紅利，屬於員工之薪資，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅，為所得稅法第14條第1項第1類第1款及第3類第2款所明定。而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，及以公司員工紅利配發股票，如公司將之用於增資用途，符合行為時促進產業升級條例第16條、17條規定，則暫緩課徵股東、員工該年度之營利所得及薪資所得，已如前述，此乃政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種，核其性質並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東及員工選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東及員工，於取得年度固得免予計入所得課稅，惟此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東及員工給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財物結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回行為時促進產業升級條例第16條、17條規定核准發行之增資緩課股票時，則緩課原因已不復存在，自應回復課徵被收回緩課股票股東及員工當年度營利所得及薪資所得，自屬當然。至前揭財政部85.9.4台財稅第851910761號函所謂「核屬股票轉讓之性質」，係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於首揭促進產業升級條例第16條所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，應予課稅之時點；且該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額之問題，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致，即依同法條前段規定以「面額」計算所得課稅，亦亦經財政部92.5.14台財稅第0000000000函釋甚明。㈡另依所得稅法第14條規定，個人綜合所得總額，以其申報年度之全年各類所得合併計算之。股東投資公司，其原始投資之營利動機，經由公司營運結果創造財富，將其分配予股東，自應歸課股東之營利所得。被投資公司依其帳面累積盈餘按各股東持股比例無償配發予股東，如為現金股利，其課稅所得之估價固毋庸置疑，如為股票股利，則應按其面額課徵股東所得稅，至於該股票於市場交易價值是否與面額相當，就當年度綜合所得稅之核課而言，並無關涉。蓋公司股價係股東及投資大眾對其目前營運績效及未來預期表現之評量，則將來股票移轉時為利得或損失，屬另一法律問題，不應影響該年度綜合所得稅之核課。況系爭緩課股票係由聚隆公司收回註銷，而以股票面額每股10元收回系爭緩課股票彌補虧損，自帳上沖抵虧損，宜認系爭緩課股票之移轉價格即為股票之面額。㈢再按「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。」、「獎勵投資，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。」分別為行為時促產條例第2條第1項及廢止前獎勵投資條例第2條所規定。惟獎勵投資條例施行期間至79年12月31日止，現行促產條例則於79年12月29日公布並自80年1月1日起施行，上訴人所引財政部上開69年8月6日臺財稅第36507號及68年1月19日臺財稅第30371號函釋，係對行為時適用獎勵投資條例規定之相關釋示，而此時促產條例尚未公布施行，上訴人主張該二函釋適用於行為時促產條例第16條所規定之緩課所得稅股票，自屬無據。是以，被上訴人以聚隆公司於90年度辦理減資收回上訴人等持有緩課股票，核定上訴人等營利所得3,612,710元及上訴人配偶薪資所得393,100元，歸課綜合所得總額7,972,612元，補徵應納稅額922,368元，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴。

五、本院查：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」為所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額…但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報。」行為時促產條例第16條前段亦定有明文。又「公司辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回原依88年12月31日修正公布前促產條例第16條規定核准發行之增資緩課股票…其緩課原因已不復存在，自應回復課徵原以每股面額10元計算之被收回緩課股票股東…營利所得…且該緩課股票並非實際轉讓，而是公司收回註銷，故無所謂『實際轉讓價格』低於面額問題，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，宜視同該股票移轉價格為10元…以面額計算所得課稅。」為財政部92年函釋所明示在案，而此乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就行為時促產條例第16條、第17條之規定所為之解釋性行政規則，觀其內容與相關規定之規範意旨相符，上訴意旨謂其牴觸行為時促產條例第16條規定、本院61年判字第335號判決、司法院釋字第377號及第420號解釋，更牴觸憲法第15條規定與量能課稅原則而屬無效，原審予以援用有違中央法規標準法第16條第1項規定云云，尚屬誤解而無足取。又查公司股東所獲分配之股利，依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，屬於股利取得年度之所得，雖緩課之股票得免予計入當年度所得額課稅，然公司為辦理減資以彌補虧損，按減資比例收回行為時促產條例第16條規定核准發行之增資緩課股票，則緩課原因已不復存在，自應以減資年度課徵所得稅，並依92年函釋以股票面額核計所得額，尚無違誤，此與綜合所得稅以「已實現之實際所得」為課稅原則尚無違，亦與司法院釋字第377號解釋意旨並無不合。是原審將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核與促產條例第16條本文後段規定，尚無違背。上訴人其餘對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其個人主觀之見解，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異