最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00528號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00528號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年7月14日臺北高等行政法院93年度訴字第1905號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人未依規定申請營業登記，自民國（下同）85年起至89年止，擅自以不知情之人頭虛設龍隆有限公司、強永有限公司、永壯有限公司、吉壯有限公司、順永有限公司、豪源國際商行及昇頁國際商行等7家公司營業（下稱系爭7家公司），進口未經加工之生鮮農（魚）產品，金額計新臺幣（下同）2,336,197,046元（不含稅），逃漏營業稅計116,536,075元（海關已代徵273,777元）。又於86年8月至89年止，銷售上述免稅貨物，金額計1,815,712,706元（不含稅），短漏開統一發票。經桃園縣稅捐稽徵處檢附臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官起訴書及相關事證，通報臺北市稅捐稽徵處（下稱北市稅處）審理違章成立，除核定補徵所漏營業稅額116,536,075元外，並按其所漏稅額處3倍之罰鍰349,608,200元（計至百元止）；另銷售上述免稅貨物，金額計1,815,712,706元（不含稅），短漏開統一發票部分，按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額處5%罰鍰計90,785,635元（計至元止），罰鍰金額合計440,393,835元。上訴人不服，因營業稅業務自92年1月1日起移由被上訴人續行處理，乃向被上訴人申請復查，經被上訴人復查決定變更罰鍰處分金額為427,683,846元，其餘維持原處分。上訴人猶表不服，乃循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：

㈠本件申請進口之人並非上訴人，而係公司，故上訴人個人並無營業行為，自非營業稅法所規定之營業人，亦非納稅義務人，不應為受處分之對象。況本案之刑事審判既未定讞，被上訴人徒憑檢察官之起訴書即認定上訴人虛設公司，顯違刑事訴訟法第154條第1項規定。縱如被上訴人認定上訴人虛設公司，但依前開起訴書所載事實，上訴人係以所虛設之7家公司商號，借予實際上進口水產及水果之廠商，以上開公司及商號名義辦理進口各種海鮮及水果，故實際利用該等公司辦理進口者亦非上訴人，而係借用該等公司進口之人。是以，上訴人既非實際營業人，亦未營業，被上訴人之認定顯屬有誤，其依稅捐稽徵法規定科以上訴人行為罰，於法自難謂合。

㈡財政部財稅資料中心、臺北關稅局均無法提供任何本案之進口報單；被上訴人所屬中南稽徵所亦查無85年5月至12月海關進口報單資料，其中永壯及龍隆公司甚至連86年1月至89年5月之資料也沒有；可見被上訴人所認定之應納稅額，並無依據，自屬有誤。再者，北市稅處及起訴書之附表明確載有各公司之歇業時間，而該統計資料於該等公司歇業後仍有多筆進口金額，例如：龍隆公司據載於87年3月1日已歇業，但進口期間竟至87年12月；其他各公司亦多如此，故該統計資料，實顯違事理，毫無根據，並無可採。

㈢上訴人並無營業，亦無虛設龍隆等7家公司，縱令該7家公司為上訴人所設，但上訴人既如檢察官起訴書及被上訴人復查決定認定，乃借名義予他人來為進口營業，則上訴人又如何有復查決定所稱之「以人頭虛設龍隆公司等7家公司進口水產及水果」之情事？復查決定指稱上訴人係以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，實為無據。故本件核課期間依法僅為5年，本件原處分認定應補稅之期間既自85年5月起，則原處分部分之科處確已罹於時效，自不待言。

㈣被上訴人復查決定以龍隆公司等7家公司未依法取得進項憑證及開立發票，且上訴人為該等公司實際之負責人等情，認應依營業稅法第51條第1款規定科處上訴人漏稅罰349,608,200元，另依稅捐稽徵法第44條規定科處行為罰78,075,646元，姑且不論上開認定是否屬實，惟上開未收取或給予他人憑證之行為，顯屬逃漏稅捐之行為之一部，或有方法結果之牽連，且其處罰種類相同，均屬罰鍰，從一重之漏稅罰即已達行政目的，不應再就行為罰予以科處，因此，被上訴人仍科上訴人行為罰78,075,646元，顯違司法院釋字第503號解釋，自屬有誤，為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：

㈠補徵營業稅部分：

⒈據桃園地檢署檢察官89年度偵字第10827號及偵緝字第549號起訴書、及案關人孫美英、黃貴星等16人於桃園縣調查站之調查筆錄，系爭7家公司之負責人，確屬不知情而被上訴人利用登記為該等公司之負責人，實際上並無營業行為。是本件上訴人方為實際營業人，且其無法舉證另有實際進口人為何人，從而，本案以上訴人為實際營業人為違章主體核屬無誤。

⒉上訴人所稱北市稅處90年9月12日北市稽核甲第9064339700號函函復臺灣桃園地方法院之附件所載原核定龍隆公司、強永公司及豪源公司3家之違章漏稅額，與本件核定上訴人（甲○○）利用該3家公司逃漏稅之違章漏稅額相差甚鉅之情形，經查係因北市稅處原核定時是以被上訴人88年8月23日財北國稅審三字第88032857號函轉檢舉函之期間（86年1月至87年12月）統計進口金額，而本件係以實際查獲期間（85年5月至89年5月）核定違章漏稅額，致產生金額及期間不同之情形。

⒊上訴人主張有部分貨物原申報為免稅貨物亦不應課徵營業稅部分，經查，該部分係因上訴人擅自以不知情之人頭虛設龍隆公司等7家公司，誤將進口未經加工之生鮮農（魚）產品之「應稅進口貨物」，申報於營業稅申報書之進口「免稅貨物」之欄位，而誤認該部分貨物於進口時不應課徵營業稅，其乃上訴人不諳法令規定所致，並非原核定有誤。

⒋上訴人主張部分科處已逾法定時效乙節，經查本案上訴人未辦營業登記擅自營業，卻以人頭虛設龍隆公司等7家公司進口水產及水果，顯為故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年。本件原核定之違章處分書、營業稅及罰鍰繳款書，業經北市稅處91年8月20日於中央日報第17版刊登公告，依稅捐稽徵法第18條第3項規定，本件應自91年9月9日（91年9月8日為假日）起發生送達效力，則核課期間內（84年9月9日後）核定之違章漏稅額，皆屬依法有據。

⒌原核定依營業人海關進口報單明細資料，按上訴人自85年至89年間利用龍隆公司等7家公司進口水產及水果，金額計2,336,197,046元，核算其應納營業稅額計116,809,852元，扣除海關已代徵之營業稅273,777元，核定實際逃漏進口營業稅計116,536,075元，並無違誤。

㈡罰鍰部分：

⒈上訴人未依規定申請營業登記，自85年起至89年止，擅自以不知情之人頭虛設龍隆公司等7家公司，漏報進口未經加工之生鮮農（魚）產品，逃漏進口營業稅計116,536,075元之違章情事，業如前述。是原核定就漏稅罰部分除依法補徵所漏稅額外，並按其所漏稅額處3倍之罰鍰349,608,200元（計至百元止），並無不合。

⒉本件原核定就上訴人銷售前述進口貨物未依規定給予他人憑證部分，依進口總成本2,336,197,046元，扣除86年7月前逾核課期間部分（86年9月15日前仍應申報同年7至8月之銷售額）774,684,119元，餘額計1,561,512,927元，按該期間同業利潤標準毛利率14%，核定銷售額為1,815,712,706元（1,561,512,927÷﹝1-14%﹞），處上訴人未依規定給予他人憑證總額5%罰鍰計90,785,635元（計至元止）。此部分係就上訴人銷售進口貨物未依規定給予他人憑證部分所核處之行為罰，與上訴人漏報進口未經加工之生鮮農（魚）產品，逃漏進口營業稅被核處漏稅罰部分（此部分已先就漏稅罰與未依規定取得憑證之行為罰擇一從重）係屬二事。

⒊原核定就進口成本金額1,561,512,927元，按該期間同業利潤標準毛利率14%，推計核定銷售額為1,815,712,706元，其超出原核定進口成本金額計254,199,779元部分（1,815,712,706元-1,561,512,927元），課予行為罰之處分，核與課稅明確性原則有違，應予減除。復查決定時已本諸職權就上訴人銷售前述進口貨物未依規定給予他人憑證部分，變更按上訴人未依規定給予他人憑證總額1,561,512,927元，處5%罰鍰計78,075,646元（計至元止）。從而，原核定罰鍰處分金額合計應予變更為427,683,846元（漏稅罰349,608,200元；行為罰78,075,646元），核無違誤等語，資為抗辯。

四、原審以：

㈠上訴人利用不知情之人頭虛設系爭7家公司，供他人借牌進口未經加工之生鮮農（魚）產品，再由其收取進口貨物稅之稅基2%為借牌費用，並利用不知情之會計人員於每期之「營業人銷售額與稅額申報書」上，就實際進口數量為短報、匿報或填為免稅貨物，而持向稅捐稽徵機關申報，或將上開公司商號停止營業等不正方式逃漏稅捐之事實，已據桃園地檢署檢察官89年度偵字第10827號及偵緝字第549號起訴書載明，復經上訴人自認利用人頭虛設系爭7家公司在卷，並經經手上訴人所虛設公司進行報關手續之全能報關有限公司負責人黃貴星在桃園縣調查站，指陳上訴人出借牌照及按進口貨物營業稅稅基收取1.5%至2%不等之借牌費用之事實明確在調查筆錄可佐，對照上開證據資料，客觀詳實，自屬可採。是知上訴人所虛設之上開公司實際上並無營業行為，均由上訴人負責處理借牌事宜，並收取借牌費用，上訴人實為系爭7家公司之「實質負責人」。參照司法院釋字第420號解釋意旨，上訴人為實際營業人之身分即可認定。況上訴人若只為收取運費，自可大大方方合法設立「貨運公司」單純賺取所稱之運費即可，又何必甘冒違法被起訴之風險，大費周章虛設系爭7家公司？足見前開證人即全能報關有限公司負責人所證，上訴人虛設行號目的在賺取鉅額之進口貨物營業稅稅基2%左右借牌費之事實，洵堪採信。再者，上訴人主張其非營業人，對於實際進口人為何人時，卻又無法舉證另有其人，更見上訴人確為違章主體之實際負責人無誤。

㈡本件原核定就上訴人銷售前述進口貨物未依規定給予他人憑證部分，依進口總成本2,336,197,046元，扣除86年7月前逾核課期間部分（86年9月15日前仍應申報同年7至8月之銷售額）774,684,119元，餘額計1,561,512,927元，按該期間同業利潤標準毛利率14%，核定銷售額為1,815,712,706元（1,561,512,927÷﹝1-14%﹞），處上訴人未依規定給予他人憑證總額5%罰鍰計90,785,635元（計至元止）。此部分係就上訴人進口貨物未依規定取得他人憑證部分所核處之行為罰，與上訴人漏報進口未經加工之生鮮農（魚）產品，逃漏進口營業稅被核處漏稅罰部分（此部分已先就漏稅罰與銷售貨物未依規定給與憑證之行為罰擇一從重）係屬二事。又原核定就進口成本金額1,561,512,927元，按該期間同業利潤標準毛利率14%，推計核定銷售額為1,815,712,706元，其超出原核定進口成本金額計254,199,779元部分（1,815,712,706元-1,561,512,927元），課予行為罰之處分，核與課稅明確性原則有違，應予減除。復查決定時已本諸職權就上訴人進口貨物未依規定取得憑證部分，變更按上訴人未依規定給予他人憑證總額1,561,512,927元，處5%罰鍰計78,075,646元（計至元止），已注意為上訴人有利之處理。從而，原核定罰鍰處分金額合計應予變更為427,683,846元（漏稅罰349,608,200元；行為罰78,075,646元）。揆諸前開法條規定，亦無違誤。是原核定就漏稅罰部分除依法補徵所漏稅額外，並按其所漏稅額處3倍之罰鍰349,608,200元（計至百元止），並無不合。

㈢本件上訴人未辦理營業登記擅自營業，卻以人頭虛設龍隆公司等系爭7家公司進口水產及水果貨物，係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，揆諸稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年。本件原核定之違章處分書、營業稅及罰鍰繳款書，業經北市稅處91年8月20日於中央日報第17版刊登公告，依稅捐稽徵法第18條第3項規定，本件應自91年9月9日（91年9月8日為假日）起發生送達效力，則核課期間內（84年9月9日後）核定之違章漏稅額，自屬有據。

㈣關於北市稅處90年9月12日北市稽核甲第9064339700號函函復臺灣桃園地方法院之附件所載原核定龍隆公司、強永公司及豪源公司3家之違章漏稅額，與本件核定上訴人利用該3家公司逃漏稅之違章漏稅額相差甚鉅之情形部分，經查係因北市稅處原核定時，是以被上訴人88年8月23日財北國稅審三字第88032857號函轉檢舉函之期間（86年1月至87年12月）統計進口金額，而本件係以實際查獲期間（85年5月至89年5月）核定違章漏稅額，致產生金額及期間不同之情形，並無核定金額有誤情事。另關於上訴人擅自以不知情之人頭虛設龍隆公司等7家公司，誤將進口未經加工之生鮮農（魚）產品之「應稅進口貨物」，申報於營業稅申報書之進口「免稅貨物」之欄位，導致被上訴人誤認該部分貨物於進口時不應課徵營業稅，此項錯誤乃上訴人誤填所致，對本件之核定稅額尚不生影響。

㈤原審法院參考桃園地檢署檢察官89年度偵字第10827號及偵緝字第549號起訴書、臺灣臺北地方法院92年度訴字第64號刑事判決及臺灣高等法院93年度上重訴字第84號刑事判決之內容，所用之證據，進行之訴訟程序暨考量行政訴訟及行政罰鍰之特性，整體綜合觀察而為本件違章事實之認定，核與本院42年判字第16號及44年判字第48號判例意旨無違，上訴人以為刑事判決認定之事實有拘束本件判決之效果，容有誤解。況臺灣臺北地方法院92年度訴字第64號刑事判決已進行認罪協商，由上訴人為有罪之陳述，以簡式審判程序所為，此參諸該判決事實欄第3項自明，而認罪協商之特性在於當事人可就犯罪事實、犯罪法條及刑罰內容為協商，經法院同意後即可成立，其犯罪事實是否仍為原先起訴之事實，因已經協商程序而無法確保，自難認上訴人主張之刑事判決認定之事實，與本院欲查明之事實一致。從而，被上訴依營業人海關進口報單明細資料，按上訴人自85年至89年間利用龍隆公司等7家公司進口水產及水果，金額計2,336,197,046元，核算其應納營業稅額計116,809,852元，扣除海關已代徵之營業稅273,777元，核定實際逃漏進口營業稅計116,536,075元，並無違誤，復查決定維持原核定本稅部分，惟變更部分罰鍰（減除），訴願決定遞予維持亦無不合，而判決駁回上訴人於原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠原判決既認上訴人係出借系爭7家公司牌照供人使用，以賺取進口貨物營業稅稅基2%左右之借牌費，可見確有其他人使用系爭公司牌照以為營業；惟又認上訴人為實際營業人，並依營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條對之裁罰，顯然違背論理法則。尤有甚者，原判決以上訴人無法舉證實際進口人時，即認上訴人為實際進口人，更顯誤謬，原判決有行政訴訟法第243條第1項之違法。

㈡進口貨物之目的是為了銷售，則進口時既已漏報，銷售時自然會漏報，以求一致。本件貨物未取得進項憑證，顯與銷貨時未開立發票有一致性，二者間有必然關聯，顯屬逃漏稅捐行為之一部，或有方法結果之牽連，且其處罰種類相同，均屬罰鍰，從一重之漏稅罰即已達行政目的，不應再就行為罰予以科處。原判決無視上訴人前開主張，未審究其間之關聯性，亦未於理由項下記明不採之理由，逕駁回上訴人之請求，不僅違反司法院釋字第503號解釋，而有行政訴訟法第243條第1項之違背法令，亦有判決不備理由之違誤。

㈢財政部財稅資料中心、臺北關稅局均無法提供任何關於本件之進口報單資料，足徵被上訴人認定之應納稅額並無進口報單以為依據。況依北市稅處及起訴書之附表所載各公司之歇業時間，被上訴人認定各該公司於歇業後仍有多筆進口，其認定事實顯違事理且毫無根據，自不可採。原判決就此攸關本件應納稅額計算之重要事實恝置不論，違反依職權調查義務，有礙事實真象之發現，自應予以廢棄。

六、本院按：

㈠處理本案時，對營業稅法制所須具有之背景認知：

⒈按營業稅為消費稅，依有關消費稅制之基本原則，在不同法域間流動之勞務或貨物，其消費稅之稅捐高權被劃分為消費地所享有。

⑴因此之故，現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）才會規定出口之貨物其營業稅率為零，出口商可享有全額之退稅權限，因為出口貨物之消費地在國外，不在國內，所以必須將前階段因加值而暫收之營業稅退還。

⑵另一方面，當貨物進口至國內時，因為消費地將在國內，且該貨物由出口國出口時，多數國家都會遵循「消費地主權原則」，如同我國一般，退營業稅予國外出口商，所以在進口時即須按進口價格先課營業稅。此時理想之法制設計如下所示：

①由海關向進口商代徵，進口商繳納稅款後，即取得進項憑證，等到其在國內市場出售上開進口貨物以後，向買主收取銷售額中所含之營業稅，並開立銷項統一發票予買主，再於各營業稅之申報週期內，將銷項稅額減進項稅額，報繳其當期應納之營業稅。

②在這種情形下，與一般全部在國內為進銷活動之業者相較，進口商之進項憑證來自海關，而且繳納方式與國內買貨之情形不同，不是將稅款繳納予賣主，再由賣主繳納營業稅，而是由其直接將營業稅繳納由海關代表之國家。

⑶當然法制上也可以設計為：進口商不須在進口時繳納營業稅，而因為沒有在進口時先繳納營業稅，當然即不會有進項稅額，所以將來銷售貨物時開立統一發票予買受人以後，即須就全部銷項稅額納稅，而無進項稅額可供扣抵。

⒉而認識了上開法制面之背景以後，接著則屬事實面之課題，詳言之：

⑴當進口資格受到經濟公法之管制時，有些營業人想進口，卻無法以自己之名義為之，所以產生「借牌」之不法需求。因此有人會設立有進口資格之公司，然後將公司「借牌」予無法以自己名義進口貨物之第三人，讓該第三人能實際進口其想進口之貨物。

⑵但上述「借牌」行為卻與「有進口資格之公司受無法進口之第三人之委託，而以自己名義，為該第三人之利益，而進口貨物」之情形完全不同。其不同處在於：

①在前者之情形，則出借牌照者本身沒有為營業活動，一切營業活動皆係由借牌之第三人親自為之。其在營業稅法制上所對應之法律效果則是，出借牌照者本身並未為任何營業行為，所以不存在構成營業稅稅捐客體之銷售行為，因此也沒有營業稅法之稅捐違章可言。但此等行為讓部分交易流程得以隱匿，妨害稅捐之稽徵，如果造成逃漏結果，借牌者會構成「幫助他人逃漏稅捐罪」。

②而後者，經營行紀者全程介入整個締約及履約過程，乃以自己的風險為營業活動。其在營業稅法制上所對應之法律效果則依營業稅法第3條第2項第3款之規定，該與國外出口商之交易活動，被視為獨立之營業行為。

⑶另外出借牌照者與借入牌照者間，除了代墊稅捐費用之支付外，通常另外會有借牌報酬之約定。但此等約定之報酬，並不是正常「勞務」銷售行為之對價，而是違法行為之對價，並不構成營業稅之稅捐客體。

⑷而且貨物進口以後，依日常經驗法則判斷，上開借牌交易行為即已結束，實際進口貨物之借牌後後來在國內市場出售進口貨物時，很少會再開立出借牌照者之統一發票予買受人。因為出借牌照者不會同意此等增加其往後營業稅負之安排。

㈡而在上開法制及事實背景認知下，原判決之事實認定顯然過於含混不清，本院無從為法律之適用，詳言之：

⒈首先必須指明，原判決一方面在事實欄之事實概要部分，係認定「上訴人利用以人頭名義登記為負責人、但實際由其控管之龍隆公司等7家進口生鮮農（魚）產品，逃漏營業稅」等事實為其適用法律之基礎。但在理由欄三、㈠第2行處（原判決第13頁）又載為「上訴人利用不知情之人頭虛設系爭7家公司，供他人『借牌』進口未經加工之生鮮農（魚）產品...」云云。事實認定前後矛盾，已非合法。而本件上開7家人頭公司到底是自己進口貨物，抑或是「借牌」予別家廠商進口貨物，涉及法律之正確適用，當然應該先行查明。

⑴實則從原處分卷所附之眾多筆錄記載，證人或上訴人均有陳明「借牌」一事，另外臺灣高等法院93年度上重訴字第84號刑事判決書（判處上訴人幫助他人逃漏稅捐罪刑，因最高法院94年度台上字第4332號判決駁回上訴人之該刑案上訴而確定）中，亦載明「借牌」等情。

⑵且依上開臺灣高等法院刑事判決事實欄之記載，上開7家公司部分是「借牌」予他人，部分是「自己進口」。若確係如此者，借牌與自己進口之部分要分開處理。

⑶則本案到底實情如何顯然需要實質調查，原審未予調查，即有違法。

⒉其次原判決對違法之借牌行為與合法之居間行為沒有予以區別，當然也沒有述明之判斷理由。

⒊其次本案之訴訟對象為營業稅法之補稅及漏稅裁罰處分，但原判決對上訴人在上開稽徵體系下為何能夠逃漏營業稅，缺乏精準之描述。雖其在判決理由中指出，導因於「上訴人在申報時誤植欄位」，但如果真係誤填欄位，對其主觀之漏稅意圖認定有無影響，此點原判決未予論及，亦有未洽。

⒋此外在罰鍰部分，原判決之事實認定及法律適用，亦有以下難以理解之處：

⑴原判決有關違章事實之認定內容如下，並認為此二部分之處罰，一個針對進口時應納之稅額，一個是針對進口以後銷售進口貨物予第三人未依規定開立統一發票之行為罰，二者間並無一事二罰之問題存在。

①因進口貨物共計為2,336,197,046元，其所對應，應由海關代徵、而被逃漏之營業稅金額為116,536,075元（扣除海關已代徵之273,777元）。並處以3倍之罰鍰349,608,200元（計至百元為止）。

②上述2,336,197,046元中扣除逾核課期間部分之774,684,119元，其餘額計1,561,512,927元，再按該期間同業利潤標準毛利率14%，推估其對應之銷售額為1,815,712,706元，但其金額超過進貨成本1,561,512,927元，所以改按1,561,512,927元課處上訴人行為罰，以「銷售貨物未依規定給予他人憑證」為裁罰事由，處以5%之罰鍰計78,075,646元。

⑵但查上開在國內市場出售進口貨物之行為，為何不是營業稅法上之銷貨行為﹖若其是銷貨行為，不開立統一發票予買受人為何不是漏開銷項憑證而逃漏營業稅之行為﹖如果其是逃漏營業稅，即應課以漏稅罰，而非行為罰，被上訴人方面課以行為罰之正當性何在﹖另外既然是銷售行為，其銷售金額依一般經驗法則，應該高進口貨價，為何裁罰時，放棄推估之銷售價格，改以原來之進貨成本為銷貨金額，其間之道理何在﹖

⑶實則從上述銷售行為之處罰依據即可間接推知，連被上訴人方面也知道，上訴人是出借牌照者，所以其是直接將進口之貨物轉交予借用牌照者，在經驗法則上，中間不會有價差，所以才會如此核定。但這樣的作法似足證明上訴人僅是借牌予他人，實際上沒有為銷售行為，不應是營業稅法之規制對象。

㈢或許被上訴人在這裏無法明言者是：行政機關在本案中似乎想以「形式外觀」為「營業人」之認定標準，所以只要上訴人「出名」進口貨物，外觀上即認其營業人，這種作法在立法論並非沒有考慮的空間。但現行稅捐稽徵實務上，稅捐機關在營業稅法上一向強調「實質課稅原則」，而在借牌營業的情況下，以實際營業者為營業稅之補稅及裁罰對象。在本案中又改以交易或取發憑證之形式名義人為營業人，前後標準顯然不一。而本院在這裏亦願進一步說明以下的法律觀點供稅捐機關參考：

⒈在立法論上，受營業稅法規範「營業人」之決定，可以「實質交易人」之標準，也可以用「形式交易人」之標準。但必須擇一適用，而且一旦在立法層次或行政慣例上做了決定，即不可隨意更改。不可以二個標準同時併用（因為真實的交易只有一個，如果實際營業人與出名營業人都被算是「營業人」，國家就會在一筆交易中有二筆營業稅稅收），更不可以「視情況機動調整」，找不到出名營業人，就找實際營業人，找不到實際營業人，則找出名營業人。這樣的作法是對法制體系的嚴重破壞，威脅法之安定性。

⒉其實在國外，很多的國家在營業稅法制上，早已放棄「實質課稅原則」，而單純以形式外觀標準來認定營業稅法上之「營業人」，但我國過去營業稅法之實務操作卻並非如此，所以不能比照處理。

⒊而我國之所以不願意放棄「實質課稅原則」，其真實的考量不外以下二點：

⑴營業稅制勾稽流程有輔助控管所得稅稅基之功能，如果交易流程有「跳躍」，即有部分營業稅之收入成本無法為國家所掌握，提高整體社會之所得稅逃漏機率。例如統一發票之簽發流向是A到B、B到C、C到D，但實際交易流程中之AB段則是A至X、X至Y、Y再到B，因為跳開統一發票之結果，X與Y之進銷事實即會被隱藏。

⑵交易流程之跳躍，會減少營業稅之稅捐主體，並導致每一稅捐主體之稅額負擔加重，因此也增加倒帳之風險。

⒋但以上之顧慮不是沒有解決之道，例如交易活動在營業稅制上之隱藏行為可以考慮用「行為違章」來處理。而稅捐倒帳風險之防杜，則可規定，在一定加值流程中，若發生倒帳時，對該加值流程中之稅負債務，隱藏之實際營業人應負後補的保證責任，例如上例中之B、X與Y要對A之欠繳營業稅負擔連帶保證責任。

⒌而以上之補救途徑均須立法解決，本院在此僅提供建議供稅捐機關參酌。

㈣當然本院在此也願同時附帶說明，名義交易人之出名行為本身，乃是證明「其為實際交易人」的有力證據方法。因此在實務上操作上，若名義交易人不能具體指明實際交易人時，則認定其為實際交易人亦無不可。但在全案已知至少有部分進口活動是「借牌」或「行紀」時，原審法院即有深入調查、釐清之必要。

㈤總結以上所述，原審法院對營業稅制體系顯然缺乏整體的認知，因此也不能從體系的觀點精準掌握住對案件勝負有關鍵影響力之重要事實，以致對很多應該調查之事實漏未調查，例如⑴本案上訴人所為是自己進口﹖還是借牌﹖或是行紀﹖⑵實際交易人為何﹖其等有無營業稅法之漏稅違章責任﹖該等責任如果成立對上訴人之違章責任有無影響﹖⑶海關負有代徵營業稅款之責，其審查方式為何﹖是形式外觀審查，還是實質審查﹖為何在本案之情形，單純因為上訴人申報有誤，即可讓其過關，中間之審查流程為何出了問題﹖這些課題或許會與上訴人有無漏稅違章責任有關連。是原判決之事實認定不明，本院無從為法律之適用，是其顯有理由不備之違法。上訴意旨指摘原判決違法，非無理由，應由本院將原判決廢棄。又因依本院所提之上開判斷體系，本案須進一步為事實認定，爰將本件發回原法院查明，另為適法裁判。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異