最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00530號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00530號

上訴人

天鈶企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年7月21日臺北高等行政法院93年度訴字第1653號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）查獲上訴人於民國（下同）86年11月至87年6月間進貨，未依規定取得憑證，而以非實際交易對象之得意通企業有限公司（下稱得意通公司）、全昕企業有限公司（下稱全昕公司）開立之統一發票22紙（編號：LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、PB00000000、PB00000000、PB00000000、PB00000000、PB00000000、PB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000；下稱系爭統一發票），金額計新臺幣（下同）3,926,240元（不含稅），作為進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵上訴人營業稅196,313元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計1,374,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，茲營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，被上訴人復查結果，未准變更，乃循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：

㈠上訴人並無被上訴人復查決定所述之情事，上訴人交易憑證統一發票皆係依法取得且確為向實際交易對象取得。

㈡依刑事訴訟法第154條第1項關於無罪推定之規定，訴願決定以臺灣桃園地方法院檢察署檢察官89年度偵字第4337號起訴書為憑，認上訴人有市稅處所指情事，已非適法。況訴願決定亦確定上訴人有交付訴外人得意通公司23紙付款支票，卻以無指定抬頭、未經交換而是直接提領現金等情，判定為「無實際支付進項金額」，亦是無證據之推論，不能謂為適法。再者，支票無指定抬頭或未經交換而直接提領現金尚無違反現行之任何法律，且為商業交易之常態。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：

㈠補徵營業稅部分：

⒈依臺灣桃園地方法院檢察署檢察官89年度偵字第4337號等起訴書所載，足認得意通公司及全昕公司為無實際上交易或買賣行為，相互循環對開統一發票銷售額之營業人。

⒉得意通公司及全昕公司等兩家公司循環開立發票銷售額小於取得之進項金額，顯有虛開發票予下游營業人之事實，是上訴人自無與該二家公司有真實交易行為之可能。

⒊上訴人取得不實發票而提示付款支票之實際兌領情形說明如下：

⑴支付予得意通公司貨款支票號碼：0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、QA0000000、0000000等8張支票金額合計：1,376,465元，兌領人為上訴人公司職員黃齡儀或上訴人負責人之胞姐黃瓊慧。

⑵支付予全昕公司之支票號碼：ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000等3張支票金額計：352,800元，兌領人林玉市亦為上訴人公司職員。

⑶其餘12紙支票號碼ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000，支票金額合計：1,622,503元，兌領人雖為得意通公司負責人廖發水，惟其聯絡地址與電話均為上訴人之營業地址與電話號碼。

⒋上開系爭23紙付款支票均無指定抬頭，也未經交換而是直接提領現金，且全部付款支票兌領人均書立上訴人之聯絡電話及地址，又部分系爭貨款係以現金支付，殊難證明上訴人確有支付進項稅額之事實。是原核定補徵稅額196,313元，並無不合。

㈡罰鍰部分：本件上訴人進貨未依規定取得憑證，而以取得非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之違章事實，業如前述。原核定按所漏稅額196,313元，處7倍罰鍰計1,374,100元（計至百元止），尚無違誤。惟本案依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，營業人有進貨事實，而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額者，按所漏稅額處5倍之罰鍰；是本件原核定罰鍰處分爰本諸職權更正為按所漏稅額196,313元處5倍罰鍰計981,500元（計至百元止）等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠審諸臺灣桃園地方法院檢察署檢察官89年度偵字第4337號等起訴書事實欄所載：「．．．廖發水係．．．得意通企業有限公司．．．實際負責人及全昕企業有限公司股東，．．．李承杰及廖發水填製及分配上開統一發票之明細後，徐金浩等人旋依李承杰及廖發水所填製之各公司統一發票，製作不實之各公司每期營業人銷售額與稅額申報書即俗稱『401表』．．．並進而持之向稅捐機關申報營業稅，．．．。」該起訴書證據並所犯法條欄：「本件被上訴人．．．廖發水．．．於調查站調查時及本署偵查中供述綦詳，所述互核大致相符，並有廖發水所製作之上開公司間之如何相互循環統一發票之作業表，及前揭銀行之貸款資料影本在卷可稽，本件事證明確，．．．廖發水．．．等人於調查站調查時及本署偵查中陳稱：前揭公司之統一發票並非全然虛開，顯係避重就輕之詞，殊無足取，渠等犯行實堪認定。」，是知上開起訴書對於廖發水為達填制不實發票之意思，製作上開公司間「如何相互循環統一發票」之作業表以供遵循，以免被立即揭穿之行為，除經廖發水供述明晰外，復經檢察官佐以其銀行貸款資料，足證明其意圖與行為一致之結果。是上開上訴人縱持有由廖發水為負責人之得意通公司及廖發水為股東之全昕公司所開立之系爭發票，惟兩者間實際上有無交易或買賣行為，即值得懷疑。

㈡次查，自上訴人取得系爭統一發票而提示付款支票實際兌領之情形觀之：

⒈支付得意通公司貨款支票號碼：「0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、QA0000000、0000000」等8張支票，金額合計：1,376,465元，兌領人為上訴人之職員「黃齡儀」或上訴人負責人之胞姐「黃瓊慧」，而非得意通公司，此與常情大相逕庭。

⒉支付全昕公司之支票號碼：「ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000」等3張支票，金額計：352,800元，兌領人「林玉市」亦為上訴人之職員，並非全昕公司，亦與常情大相逕庭。

⒊其餘12紙支票號碼ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000支票，金額合計：1,622,503元，兌領人雖為得意通公司負責人廖發水，惟其聯絡地址與電話竟均為上訴人之營業地址與電話號碼。可知系爭發票之付款，已經特別安排仍由上訴人掌控，其目的無他，應係掩人耳目以達逃稅之目的。

㈢又查，上開23紙付款支票均無指定受款人之抬頭，亦未經銀行交換即由上述人員逕自直接提領現金，且全部付款支票兌領人均書立上訴人之聯絡電話及地址，另部分貨款反以現金支付，益證上訴人利用系爭發票及由己控制之付款支票，以掩人耳目達逃避營業稅之企圖，難謂其有支付進項稅額款項之事實。

㈣上訴人利用系爭統一發票，金額計3,926,240元（不含稅），作為進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅196,313元之事實，即堪認定，被上訴人予以補徵稅額並無違誤。

㈤上訴人進貨未依規定取得憑證，而以取得非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之違規事實，已如前述。是原核定按所漏稅額196,313元，處7倍罰鍰計1,374,100元（計至百元止），與財政部93年3月29日修正之台財稅字第0930451133號「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」裁罰基準未合，爰將罰鍰金額逾5倍即逾981,500元部分予以撤銷，其餘罰鍰未逾5倍部分則予維持，而為一部為有理由，一部為無理由之判決。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠檢察官起訴被告犯罪與法院判決被告有罪確定乃屬不同的法律概念，此觀刑事訴訟法第154條第1項規定自明。臺灣桃園地方法院檢察署檢察官89年度偵字第4337號起訴書既無隻字片語提及上訴人有如何逃漏稅之情事，原審法院據之以為判決依據，顯已違反上開刑事訴訟法之規定，其未於理由項下說明，亦有判決不備理由之違法。

㈡關於原審法院所指與常情大相逕庭，進而推論系爭發票之付款已經特別安排而仍由上訴人掌控，其目的應係掩人耳目以達逃稅之目的等情，惟原判決並未說明與常情大相逕庭之情，如何具產生逃稅目的之具體理由，僅依推論而得出結論並非判決理由，有判決不備理由之違法。

六、本院按：

㈠上訴人為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所規範之營業人，其針對86年11月至87年6月間數個稅捐週期，所申報、取自「得意通」與「全昕」二家公司、供為計算扣抵稅額之上開進項憑證統一發票，經被上訴人認定為取自「非實際交易對象」之統一發票，非屬合法之進項憑證，依營業稅法第19條第1款之規定，客觀上不得據為計算營業稅減項之進項稅額，而上訴人持以申報，因此存有「逃漏營業稅」之違章行為存在，而對之補稅裁罰。上訴人則主張：「其與得意通公司與全昕公司確實有交易行為存在，因此取得之進項憑證為合法之憑證，可據為扣抵銷項稅額之進項稅額，因此其並無逃漏營業稅」等情。而目前司法實務之法律見解一向認為，營業稅有無逃漏，應採「微觀說」，視每一營業人各別狀態定之；而不採「宏觀說」，視國家之總合稅收狀態定之。在此法律見解之基礎下，全案之爭點即集中在「事實層面」上，乃上開進項憑證所表彰之交易是否真實存在﹖㈡對此待證事實之客觀證明責任，與稅務訴訟之舉證責任配置法則，應由被上訴人一方負擔（此點雙方並無爭議），因此本案首應問，被上訴人一方所舉之本證，是否足以使法院相信前開待證事實之真正。針對本案中之此一課題，基於營業稅制之特殊性，又需以下之說明：

⒈首應指明者，舉證責任之客觀配置與待證事實之證明高度，是二個不同的法律概念，後者乃是在待證事實之客觀證明責任配置已決定之情況下，視案件之特殊性，決定負本證證明責任之一方，證明「待證事實」為真實時，所須到達之證明高度（或蓋然性高度，即待證事實屬實之機率）。

⒉而在營業稅之爭訟中，鑑於交易為契約當事人之內部事務，稅捐機關處於契約關係之外，並不清楚內部事務，因此很難期待其能提出證明當事人交易為虛偽之直接證據，而只能透過間接證據判斷。所以一定程度上，要減低稅捐機關證明待證事實之負擔，容許其以較間接之證據，透過日常經驗法則來推導待證事實。

⒊而當納稅義務人取得之進項憑證統一發票，其開立名義人事後查知，為「虛設行號」或「借牌」之登記營業人時，雖然虛設之行號或借牌之行號，一樣也可能因業務之需，而為真實之交易行為，但究竟屬例外之變態事實，此時此等表面證據即足使法院對「交易為虛偽」之待證事實形成確信，若納稅義務人主張該等憑證表徵之交易為真正時，應由其提出反證，以使法院對待證事實之真實性重新處於「真偽不明」之情況。同時鑑於營業稅案件之上述特殊性，此等反證之證明力道，必須夠強大，法院已獲致之心證才可能動搖。而此等反證之具體內容，主要即是憑證所表彰交易活動之實際事證，例如締約過程與履約過程之說明。

⑴在此爰將「虛設行號」與「借牌行號」之區別與定義，以及該等不同性質「行號」開立憑證，對「交易虛偽」待證事實之證明力差異程度，為適當之說明：

①所謂「虛設行號」者，乃是指登記營業人實質上並沒從事登記業務項目之營業活動，登記為營業人之目的，純粹是為了取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，而且最重要者，其本身並無實際繳納營業稅之意思，因此此等行為將造成國家整體營業稅收之實質短少。

②而借牌行號與虛設行號之定義大體相同，惟一之區別僅在於：借牌營業人本身實際有繳納名義上其應納之銷項營業稅，因此對國家整體營業稅收並無影響。

⑵不過以上二個概念，乃是一種位於「黑白」二個極點的對比概念，實則真實的世界中，一個販售統一發票之行號，可能漏繳一部分營業稅，而介於「虛設行號」與「借牌行號」之中間灰色地帶。另外現行司法實務認為，取得借牌行號之統一發票，除非當事人能積極證明，其扣抵進項稅額所對應之銷項稅額，已經借牌行號如實繳納，不然仍造成逃漏營業稅結果，而構成漏稅違章，所以目前司法實務上，二者之區別實益不太大。

㈢在本案中，原判決已在理由欄引用臺灣桃園地方法院檢察署檢察官89年度偵字第4337號起訴書之記載，認定上開進項統一發票之開立者得意通公司與全昕公司，為「虛設行號」或以「借牌」為業之行號。復以上訴人無法提出「使法院開始相信，該等進項憑證所表彰交易活動，有可能為真正」之反證（即無法具體指明進貨資金確實流向得意通公司與全昕公司之事證），而認定該等交易為虛偽，與上開待證事實之判斷體系並無衝突。且在法律適用上已減輕裁罰倍數，認事用法並無違誤可言。上訴意旨所稱「原判決認定事實違法」之各項指摘內容，說理結構鬆散，推論邏輯空洞，顯然是對司法實務之上開判斷體系缺乏足夠之認知，是其所稱「原判決事實認定違誤，求予廢棄」一節，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異