最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00574號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00574號

上訴人

昱慶五金企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年9月14日臺中高等行政法院94年度訴字第340號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國82年至84年5月間，無進貨事實而取具虛設行號聖舫企業股份有限公司（下稱聖舫公司）所開立之TA00000000號等21張統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）4,155,289元，營業稅額207,766元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額207,766元。案經高雄縣政府稅捐稽徵處查獲，移由臺中縣稅捐稽徵處審理結果，核定應補徵營業稅額207,766元，並依行為時營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額處8倍之罰鍰計1,662,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部92年4月1日台財訴字第0910058997號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由臺中縣稅捐稽徵處另為處分。嗣被上訴人於92年1月1日承受該處業務，乃重核復查改依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處以7倍之罰鍰1,454,300元，其餘部分則維持原核定。上訴人不服，提起訴願亦遭駁回，遂就罰鍰部分提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：

㈠上訴人於82年至84年間陸續向典敬公司購買鋅製小五金半成品，並開立上訴人彰化商業銀行大甲分行支票存款2912帳號之支票共計13張，金額合計4,807,426元，用以支付貨款及營業稅。典敬公司並交付上訴人其所開立之UU00000000號等2張發票，及系爭聖舫公司所開立之TA00000000號等21張統一發票，作為上訴人之進貨憑證。上訴人收受上開進貨發票後，乃於各當期申報營業稅時作為進項憑證以扣抵銷項稅額。

㈡上訴人確有向典敬公司進貨，且上訴人因此所開立之支票亦已經典敬公司兌現，是上訴人確實已支付進項稅額予實際銷貨人，又聖舫公司於82年至84年間均有依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納營業稅，依財政部83年7月9日台財稅第000000000號及84年3月24日台財稅第841614038號函釋意旨、營業稅之特性及司法院釋字第337號、第287號解釋意旨，自不得再處以上訴人漏稅罰等語。

㈢上訴人係囿於典敬公司之要求，方未於第1次復查及訴願程序舉發典敬公司銷貨予上訴人而未依營業稅法開立發票進而交付聖舫公司發票等情，嗣因典敬公司未依約處理應補徵之營業稅及罰鍰，上訴人乃於第2次復查時提出與實際交易對象典敬公司間之交易往來、支付貨款及營業稅等資金往來證明。惟被上訴人竟未本於職權向典敬公司查明是否屬實，對上訴人有利之事項又未予審酌，僅以日記帳本中未記載支付典敬公司之記錄，及支票金額與聖舫公司所開立發票之金額未能一致為由，而否認上訴人有向典敬公司進貨及支付價款與營業稅之事實，顯已違反行政程序法第36條之規定。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：

㈠按上訴人於本件訴訟雖提示以典敬公司為受款人之彰化商業銀行大甲分行支票影本、付款明細表及與典敬公司負責人陳炎成、會計陳完女之電話錄音，主張典敬公司為實際交易對象並有進貨事實等語，惟此與上訴人91年9月26日第1次訴願時提示以臺中區中小企業銀行活期存款存摺、彰化商業銀行大甲分行綜合存款存摺影本及銷貨收入明細表資料，主張其貨款大部分係銷貨收入所得現金支付貨款，且部分由上訴人之負責人銀行帳戶內提領存款支付等語，前後顯然不一。

㈡依據上訴人89年8月25日所提示之82年至84年日記帳影本等帳簿資料查核，均無以銀行存款及支票支付貨款之紀錄，且其所提出各筆支票款與各筆貨款金額均不相同，並無法證明各支票款確係支付系爭21筆貨款。

㈢被上訴人於93年3月10日以中區國稅法一字第0930011541號函請上訴人提示82年至84年度進、銷、存帳證等相關資料供核，惟其迄未提示，是依本院36年判字第16號判例之意旨，上訴人所提之證據既不足以為其主張事實之證明，則上訴人主張有進貨事實部分，核不足採。又上訴人既未盡協力義務，其反稱被上訴人違反行政程序法第36條規定，亦顯有誤解。

㈣我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，尚不得僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅，有本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議可資參照。上訴人訴稱聖舫公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納營業稅，應不再處以漏稅罰等語，並無足採。

㈤上訴人係以無進貨事實取具聖舫公司無交易事實開立不實之統一發票，是亦無上訴人所訴稱司法院釋字第337號解釋、財政部83年7月9日台財稅第000000000號及84年3月24日台財稅第841614038號函關於「有進貨事實」免處漏稅罰規定之適用。本件上訴人虛報進項稅額、逃漏營業稅，違反營業稅法第15條及第33條規定等情，事證明確，則被上訴人依同法第51條第5款及修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額處以7倍之罰鍰，即將原處罰鍰1,662,100元予以追減207,800元，變更核定為1,454,300元，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠上訴人82年至84年間，因無進貨事實，而取具系爭聖舫公司開立之TA00000000號等21張統一發票，銷售額合計4,155,289元，營業稅額207,766元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，又聖舫公司經高雄縣政府稅捐稽徵處認定為虛設行號，並無銷售事實之公司。另上訴人於向臺中縣稅捐稽徵處申請復查及第1次提起訴願時，均主張其於82年至84年向聖舫公司購買鋅合金錠，並提出每筆交易之訂貨合約書、送貨單、付款簽收單等，又各筆交易金額均未達1百萬元，以現金支付貨款，有進貨事實無逃漏稅等情，於本件則改稱其於該期間係向典敬公司購買鋅製小五金半成品，並開立支票13張用以支付貨款及營業稅，並由典敬公司交付其所開立之2張發票及聖舫公司之系爭21張統一發票，作為進貨憑證，此前後主張已屬不一。再者，依卷附上訴人82年至84年日記帳，均無以銀行存款及支票支付貨款之紀錄，另依上訴人提出之收受發票及開立支票付款明細表，上訴人所開立之13張支票金額及21紙發票之銷售額，均不相同，如82年9月29日及同年11月3日銷售額各為145,676元及147,070元（未稅），含稅合計307,384元，而同年11月所付票款為277,045元；另同年12月1日及同月10日銷售額各為141,785元及160,956元（未稅），含稅計317,878元，83年1月31日付票款290,680元，其他各次銷售額與票款亦同此不符情形。上訴人雖稱因其與典敬公司有多次交易，金額不符部分作為下次交易扣抵之用，惟該明細表所示系爭21紙聖舫公司發票銷售額計4,155,289元，稅額207,766元，合計4,363,055元，2紙典敬公司發票銷售額404,050元，稅額20,203元，計424,253元，以上23紙發票含稅額總計4,787,308元，與上訴人所稱其共付13紙支票之總票款4,807,426元，二者亦不相同。又被上訴人於93年3月10日以中區國稅法一字第0930011541號函請上訴人提示其82年至84年度進、銷、存帳證等相關資料供核，而上訴人無法提出該資料或其向典敬公司購買鋅製小五金半成品之進貨單，縱使上訴人所開立之上開13紙支票之票款均支付典敬公司屬實，亦難證明其所支付票款係向典敬公司購買本件系爭貨物之用。

㈡至上訴人所提出其代表人甲○○夫妻與典敬公司負責人陳炎成夫妻及會計陳完女之電話錄音，雖有談及甲○○之妻要求典敬公司負責本件罰鍰等語，按上訴人與典敬公司有無實際交易，以有具體事證，並能證明彼此間有進貨事實為依據，因上訴人均未能提出此部分事證，有如上述，是該電話錄音尚不得為本件上訴人有利論據。本件上訴人既無進貨之事實，縱開立不實統一發票之聖舫公司已報繳營業稅，因上訴人有虛報進項稅額之事實，依本院87年7月分第1次庭長評事聯席會議決議意旨，即有逃漏營業稅。是上訴人主張聖舫公司於82年至84年間均有依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納營業稅，依財政部83年7月9日台財稅第000000000號及84年3月24日台財稅第841614038號函釋意旨，得以免罰，自無可採。此亦不違反上訴人所指稱之司法院釋字第337號及第287號解釋意旨。從而，被上訴人以上訴人於82年至84年5月間，無進貨事實而取具虛設行號聖舫公司所開立系爭21張統一發票，銷售額合計4,155,289元，營業稅額207,766元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額207,766元，依行為時營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額處以7倍之罰鍰1,454,300元，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而判決駁回上訴人於原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠上訴人向典敬公司進貨並支付其進項稅額，有卷附支票影本之資金流程及電話錄音可證，且聖舫公司於上訴人收受其所開立發票期間亦依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納營業稅，是依財政部83年7月9日台財稅第000000000號及84年3月24日台財稅第841614038號函所示，不應再處漏稅罰。原審法院未依職權調查上訴人所提示之證據，違反行政訴訟法第133條規定，且在無反證下，否定上訴人所提示之證據，亦違反舉證原則及經驗法則。

㈡原判決參照本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，謂上訴人免罰之主張並不可採。然查上開決議係闡明營業人以虛設行號發票扣抵營業稅時，不論該虛設行號人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響營業人補繳營業稅即本稅部分，惟本案所爭執者為裁罰部分，原判決顯有適用法令錯誤。

六、本院按：

㈠上訴人為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所規範之營業人，其針對82年至84年5月間數個稅捐週期，所申報、取自聖舫公司、供為計算扣抵稅額之上開進項憑證統一發票，經被上訴人認定為取自「非實際交易對象」之統一發票，非屬合法之進項憑證，依營業稅法第19條第1款之規定，客觀上不得據為計算營業稅減項之進項稅額，而上訴人持以申報，因此存有「逃漏營業稅」之違章行為存在，而對之補稅裁罰。上訴人則僅對裁罰部分提起行政爭訟，而為以下之法律主張：

⒈其承認與聖舫公司間並無真實之交易行為存在，所取得之進項憑證因非實際交易人所開立之合法進項憑證，依營業稅法第19條第1項第1款之規定，不可據為扣抵銷項稅額之進項稅額，因此其接受本稅部分之補徵。

⒉但對裁罰部分而言，因為其實際進貨對象為典敬公司，且在進貨時，已將應由其實質負擔之營業稅款繳納予典敬公司收受，故不應再對其課以漏稅罰。而其確實是向典敬公司進貨之事實，亦有相關錄音及書面資料等證據方法為證。

㈡惟查：

⒈依目前司法實務見解一向認為，營業稅有無逃漏，應採「微觀說」，視每一營業人各別狀態定之；而不採「宏觀說」，視國家之總合稅收狀態定之。

⒉而在上開法律觀點下，取得非實際交易對象進項憑證之營業人是否有逃漏該進項金額所對應之營業稅，其判別標準，不僅限於其是否有將「應由其實質負擔之營業稅款交付實際銷貨人或開立統一發票之名義銷貨人」，而且還須進一步觀察，取得上開營業稅款之實際銷貨人或名義銷貨人有無將取得之營業稅款實際支付予國家。必須國家最終收得該等款項，上開「取據非實際交易對象進項憑證營業人」才能算是沒有逃漏該筆對應之營業稅金額。財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及84年3月24日台財稅第841614038號函亦同此旨。

⒊但是上開實際銷貨人或名義銷貨人是否有將上述營業稅款繳納予國家，在加值型營業稅制下卻變的極難辨認，因為：

⑴取得營業稅款之人如為實際銷貨人，但因其不是開立自己之統一發票予上開進貨人，所以也不須申報銷項金額繳納此筆對應之營業稅款。從此觀之，已構成營業稅之逃漏。

⑵當然取得營業稅款之實際銷貨人也可能把該筆營業稅款轉交予開立統一發票之名義銷貨人，由其申報銷項稅額繳納之。另外一種可能則是上開進貨者直接將營業稅款交予開立統一發票之名義銷貨人，由其申報銷項稅額繳納之。

⑶但在加值型營業稅制之設計下，名義銷貨人也可以拿別的營業人開立之虛偽進項統一發票憑證充當合法之進項憑證，用以扣抵銷項稅額。或者在經過一段時間，讓不實之進、銷項金額保持平衡，然後即宣告倒閉，逃漏積欠之營業稅款。此時名義銷貨人到底有無繳納上開進貨營業人之對應稅款予國家即變的難以查證。因為一對一之資金流程關係無法建立。

⒋在本案之情形，因為聖舫公司為一「虛設行號」，且屬峰安稅捐詐騙集團成員之一（見原處分卷第325頁所附之起訴書，而所謂「虛設行號」者，乃是指登記營業人實質上並沒從事登記業務項目之營業活動，登記為營業人之目的，純粹是為了取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，而且最重要者，其主體負責人主觀上比較有不納營業稅之意圖傾向），其繳納營業稅款之可能性甚低，因此在此情況下，當稅捐機關證明了名義銷貨人為虛設行號以後，應認其已盡本證之舉證責任，若上訴人不能舉出合理有說服力之反證，其漏稅事實即可認定為真正，應負漏稅違章責任。

⒌現上訴人在本案中舉出之反證證據方法，主要是用以證明「其有將應負擔之營業稅款繳納予典敬公司」等情，但此等主張事實即使被認定為真正，仍不能證明國家最後有收到該筆稅款，因此該等反證不是有效之反證，無從推翻法院已獲致之確信。從而原判決維持被上訴人之裁罰處分尚無違誤可言。

㈢總結以上所述，本件原判決認定上訴人有漏稅事實之說理，雖與本院之邏輯體系不儘相符，但最終判斷結論，尚無違誤。上訴意旨之各項指摘，依上所述，均屬無據。其上訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異