最高行政法院(含改制前行政法院) - 96年度判字第00608號（地價稅） - 2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00608號上　訴　人　厚生化學工業股份有限公司代　表　人　甲○○　　　　送達處所同上訴訟代理人　謝文倩律師陳美玲律師許良宇律師被上訴人　臺北縣政府稅捐稽徵處代　表　人　乙○○　　　　送達處所同上上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年10月29日臺北高等行政法院92年度訴更一字第5號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人所有坐落臺北縣板橋市○○段2923、2923之1、2923之6、2924、2924之1地號等土地（下稱系爭土地），原按工業用地稅率課徵地價稅，經被上訴人於民國（以下同）84年清查發現上訴人工廠已於79年間停工，且將部分土地出租與太子汽車工業股份有限公司（下稱太子公司）、顯隆汽車股份有限公司（下稱顯隆公司）等作為修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，乃自79年起按一般用地稅率課徵地價稅，並核定88年度地價稅為新台幣（下同）11,989,122元。上訴人不服，主張系爭土地使用分區為工業區，且有工廠登記，雖暫停生產惟屬臨時性質，部分土地仍作為辦公室、員工宿舍、停車場使用，部分土地作為產品之儲運及轉運使用，應依實際使用面積比例換算課徵地價稅為由，申請復查，未獲變更，復提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經臺北高等行政法院於90年9月13日以89年度訴字第2412號判決駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，經本院以91年度判字第2185號判決廢棄原審判決而發回原審更為審理。惟亦遭原判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴意旨略以：系爭土地為「工業用地」，依土地稅法第18條第1項（原為第17條第1項）之立法意旨，依法不得作工業以外之用途，不論是否直接供工廠使用，應一律按特別稅率徵稅。惟被上訴人逕引財政部（69）台財稅第34244號函釋意旨，以上訴人未據以向工業主管機關取證證實係依核定規劃使用，改按一般用地稅率課稅，顯已違背土地稅法第18條第1項之立法理由，司法院釋字第420號及第496號解釋。所謂「工業用地」依土地稅法第10條規定，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。政府核准工業或工廠使用之土地，縱無供工廠直接使用而係出租予其他公司，亦得適用千分之10地價稅稅率，此由土地稅法第10條、第18條第1項第1款及平均地權條例第21條即可得知。且財政部81年8月21日台財稅第81030719號函釋亦可證。系爭土地有工廠設立登記，已符合土地稅法第18條第1項第1款按特別優惠稅率計徵地價稅之規定。嗣以上訴人工廠暫停生產，廠地除留有部分（面積約790.65坪）依原來規劃供作辦公室、宿舍、停車場及產品（矽砂、水玻璃等）轉運場地使用，其餘一部分（面積約877坪）租予太子公司及顯隆公司使用，仍符合工業用地之有關規定，又其餘另一部分（面積約3083.2坪）係空置未使用之土地，上訴人並未改變其為工業用地之規劃，且上訴人截至87年底止，仍係經工業主管機關核准登記有案之工廠，依法得繼續適用工業用地千分之十之稅率。系爭工業用地前經核定並依原規劃者賡續使用而用途一直未變更者，依土地稅法第41條第1項後段規定，以後免再申請。縱有變更，參照財政部68年9月14日台財稅第36742號函釋意旨，亦以工業主管機關之認定為準。系爭工廠用地應可依前揭財政部（81）台財稅第81030719號函規定意旨，由被上訴人就上訴人原申請前揭工業用地千分之十稅率時，所陳證據核明是否按核定規劃使用即可，毋庸再由上訴人重複向工業主管機關再為取證，俾資簡便。訴願決定及原處分以上訴人未據以向工業主管機關取證，以證實係按核定規劃使用，與財政部（69）台財稅第34244號函規定不符，駁回上訴人之訴願，認事用法顯屬率斷。又上訴人工廠用地，其屬上訴人租予汽車工廠或修理廠使用者，依財政部68年9月14日台財稅第36472號及（81）台財稅第81030719號函釋規定，被上訴人應函請工業主管機關查明是否仍符合工業用地有關規定，如不符合方可據以按一般用地稅率調整稅額，訴願決定及原處分未究明事實，亦未取得工業主管機關之認證，逕以適用工業用地稅率原因、事實已消滅，依一般用地稅率課徵上訴人地價稅，亦有違土地稅法第41條第1 項後段之規定。依財政部69年6月13日台財稅第34700號函釋之意旨，上訴人將工廠部分土地出租與顯隆公司作為修車廠使用，性質上仍屬工廠使用，自仍符合工業用地有關規定，亦無違反工業主管機關核定規劃使用之情事，上訴人應得主張以實際供辦公室、宿舍、停車場及修車廠使用部分之面積來計算工業用地之地價稅。上訴人之廠地雖已暫停生產，惟上訴人並無意註銷工廠登記，仍屬合法登記有案之工廠，惟被上訴人於課徵系爭土地之地價稅，其地目竟逕予改按建地或田地計課，與臺北縣板橋市公所84年11月27日北縣板工都證字第8886號簡便行文表核定系爭土地為「工業區」之事實不符，有該簡便行文表附案為證，其地目之變更於法無據，訴願決定及原處分已逾越土地稅法第10條、第18條、平均地權條例第21條規定及財政部（81）台財稅第81030719號函釋範圍，係對上訴人增加母法所無之納稅義務，顯已違背租稅法定主義。依稅捐稽徵法第1條之1但書規定，有利於納稅義務人者，採「從新從輕原則」，依89年9月20日行政院修正土地稅法施行細則第14條增列第3項規定，而上訴人至88年4月23日前工廠登記未被註銷，仍屬合法登記有案之工廠，雖停工已逾一年以上，惟廠地大部分未變更用途，是以符合上開土地稅法施行細則修正規定；依稅捐稽徵法第1條之1但書規定應可適用工業用地特別稅率，則本件核課所適用之法令顯已違背「從輕」原則之規定，自有違誤。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：（一）、被上訴人於89年1月25日派員現場勘查發現上訴人之工廠係處於停工狀態，現僅小部分供辦公室及停車場使用，其餘大部分，租與中山海山羅浮保齡球館、釣蝦場、海山土雞城、大頭檳榔攤、顯隆汽車公司及宋楚瑜、張昭雄臺北縣競選總部，此有卷附照片可稽，依財政部69年5月28日臺財稅第34244號函釋示「土地原為工廠用地，該工廠已停工，仍作該公司儲運及轉運使用，該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符合按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」前揭土地非供工廠產品之儲運及轉運使用，亦未向主管機關取證，係按核定規劃使用，則適用工業用地稅率之原因事實已消滅。（二）、上訴人所稱工廠部分土地仍作為「辦公室宿舍、停車場使用」乙節，因辦公室宿舍已不在工廠之內，核與財政部58臺財稅第02220號令所釋「．．．二辦公廳及單身宿舍用地在工廠內者應依照千分之十稅率課徵地價稅．．．」不符。另上訴人亦未能舉證以實其說，故不能以實際使用面積來計算工業用地之地價稅。（三）、依臺北縣政府88年8月11日北府建一字第283362號函上訴人之工廠原領之工廠登記證，業於88年4月23日為經濟部公告註銷，其工廠未符合工廠用地使用，即與被上訴人原勘查之情況相符合，且租予顯榮公司部分亦無工廠登記證，是上訴人之訴為無理由。（四）、本件依實質課稅原則及土地稅法第11條、土地稅法施行細則第14條與財政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋，按一般用地稅率核定其88年地價稅為11,989,122元並無不合等語資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、財政部68年9月14日台財稅第36472號函、69年5月28日台財稅第34244號函、80年5月25日台財稅第801247350號函及58台財稅發第02220號令釋示在案，乃為主管機關本於職權所為解釋，經核與土地稅法相關規定並無違背，應予以援用。（二）、土地稅法第18條第1項第1款及其施行細則第14條第1項第1款之規定，土地所有權人申請適用工業用地特別稅率計徵地價稅者，除應檢附其他法定資料外，尚應檢附工業主管機關核准使用計劃圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，而財政部（69）台財稅第34244號函釋乃為執行母法即首揭土地稅法第18條第1項第1款及其施行細則第14條第1項第1款所必要，遂就與該母法有關之細節性及技術性事項加以規定須向工業主管機關取證，內容又符合比例原則，其合法性不容置疑，既未違背修正前土地稅法第17條第1項（現為第18條第1項）之立法理由，更未牴觸司法院釋字第496號解釋之租稅法定主義。（三）、土地所有權人申請適用工業用地特別稅率計徵地價稅後，是否按原核定規劃賡續使用，用途一直未變更，被上訴人固可函請工業主管機關查明，但上訴人就其仍得適用工業用地特別稅率計徵地價稅之積極事實，亦應舉證即提出工業主管機關之認證，證明其仍按核定規劃賡續使用，用途一直未變更。本院觀諸原處分卷，被上訴人曾函請臺北縣政府查明上訴人之系爭土地有無依規定取證係按核定規劃使用，臺北縣政府函覆上訴人之工廠，其原領編號00－000000－00工廠登記證業經前臺灣省政府建設廳依據工廠設立登記規則第13條規定，以88年4月23日建一字第63273號公告註銷在案。被上訴人因未獲明確答覆，上訴人又未提出工業主管機關之認證，為發現真實，乃於88年3月5日派員至現場勘查，拍照存證後，認為適用工業用地稅率原因、事實已消滅，遂依一般用地稅率課徵上訴人地價稅，難謂與事實不符，更未違背土地稅法第41條第1項後段規定。（四）、系爭土地原規劃係全部土地作為工廠使用，然被上訴人於84年清查時發現該工廠於79年間停工，且上訴人將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等當修車廠使用，但並未經承租公司或上訴人提具目的事業主管機關核定規劃使用之核准資料，部分土地供保齡球館使用，顯與目的事業主管機關核定規劃使用不同。又系爭土地部分作為上訴人公司辦公室及其貿易業務進口建材原物料之倉儲使用，而非工廠產品之儲運及轉運使用，而未向主管機關取證係按核定規劃使用，核與財政部（69）台財稅第34244號函釋中「由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用」不符，且與財政部台財稅第81030719號函釋中「如經查明仍符合工業用地有關規定」未合，自不可適用工業用地稅率課徵地價稅。（五）、系爭土地原規劃既係全部土地作為工廠使用，然現有一大部分土地已出租，顯與原核定規劃使用不同，部分自用亦難認符合原核定規劃使用，不得適用優惠稅率，上訴人主張按使用面積比例，適用特別稅率，於法無據。（六）、土地稅法第10條第2項規定「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，係就工業用地之定義所為規定，而關於工業用地應如何課徵地價稅，則於同法第18條第1項第1款明定「工業用地按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」；準此，工業用地內，如有未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不能適用千分之十稅率課徵地價稅，而上訴人一再主張其所有系爭土地係工業區，於當時工廠登記證仍未被撤銷，即應一律依特別稅率課稅等語，亦係置上訴人未按目的事業主管機關核定規劃使用者之事實於不論，自不足採。（七）、被上訴人課徵地價稅時，上訴人業已「變更用途」甚明，則上訴人自與土地稅法第41條第1項後段「免再申請」之要件不合，自應另為申請方可適用工業用地特別稅率。（八）、顯隆公司所領之工廠設立許可證，工廠地址為臺北縣中和市，非本案系爭之土地，其在系爭工業區內設立修理廠並未依行為時工廠設立規則（90年4月18日廢止）第11條規定工廠變更設立許可或登記手續，即不合土地稅法第18條、同法施行細則第14條有關適用工業用地要件之規定。且上訴人工廠既已停工，當無部分土地仍作為該工廠辦公室、宿舍及停車場使用之原因、事實存在，縱或有之，並有作為產品矽砂、水玻璃等轉運之用及部分土地空置未使用之情形，惟上訴人並未據以向工業主管機關取證證實係按核定規劃使用，自與財政部69年5月28日台財稅第34244號函釋未符，是此部分亦不能以實際使用面積比例來計算工業用地之地價稅。（九）、在79年上訴人停工以前，雖該上訴人所稱之30％空地實際上未作工廠使用，惟被上訴人係因其為上訴人工廠內之用地而一併給予特別稅率；至系爭年度，上訴人之工廠既已停工復已變更使用而不能適用工業用地稅率，則其附屬之空地部分，自亦無工業用地特別稅率適用之餘地。（十）、上訴人之工廠登記證既已在88年4月23日經前臺灣省建設廳公告註銷，而在註銷前之84、85、86、87各年度（79年至83年度部分，因已逾核課期間，被上訴人無法追繳處罰）地價稅經被上訴人改依一般用地稅率課稅之處分，均經改制前、後行政法院分別判決確定，是則上訴人前獲准按工業用地課稅之原因、事實基礎亦已不存在，上訴人自不能主張仍存有土地稅法第41條「前已核定」及同法施行細則第14條第3 項「仍繼續按特別稅率計徵地價稅」（按工業用地稅率課稅）之基礎要件，是上訴人主張按使用面積比例，適用特別稅率，並無可採。（十一）、上訴人所有系爭土地（使用分區：住宅區、工業區）雖有工廠設立登記，惟嗣後未按核定規劃使用，前經被上訴人於84年清查發現該廠於79年前停工，且將部分土地出租與太子汽車工業、顯隆汽車等當修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，有土地稅法第18條第1項第1款但書明文規定「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」之情形，上訴人在88年4月23日以前工廠登記雖未被註銷，但系爭土地既有未按目的事業主管機關核定規劃使用之情形，誠難認系爭土地仍未變更供其他使用，當無現行土地稅法施行細則第14條增列第3項規定之適用，自無稅捐稽徵法第1條之1規定適用之問題。（十二）、上訴人既已於79年起停工在案，則其依規定即應自適用特別稅率之原因、事實消滅時向被上訴人申報，其未為申報，被上訴人依土地稅法施行細則第14條第2項、第15條定有明文規定予以補稅，並無違誤。（十三）、顯隆汽車修車廠未在系爭工業用地登記為工廠，惟上訴人業於91年9月17日依土地稅法第 41條規定，向被上訴人提出申請按工業用地稅率計徵，經被上訴人核准自91年起按工業用地稅率課徵，而本件係在工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行前之案件，依法律不溯及既往原則，自無該法適用。從而，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨復以：（一）、原判決未依本院91年度判字第2185號判決，發回廢棄理由為之法律上判斷為判決基礎，顯有違行政訴訟法第243條第1項之不適用法規及適用不當之違誤。（二）、本件為88年度地價稅案件，尚在行政訴訟程序階段，實屬土地稅法施行細則第14條第4項之尚未核課確定之案件，而應適用同條第3項規定，繼續按特別稅率計徵地價稅，不適用同條第1項規定。原判決未援引適用土地稅法施行細則第14條第3項規定，顯為行政訴訟法第243條第1 項判決不適用法規及適用法規不當之違背法令。（三）、土地稅法第18條、第41條及其施行細則第14條第3項規定並未排除按土地實際使用面積比例計徵地價稅，亦未規定如僅有小部分土地出租即置其他大部分工業使用事實不論，一律按一般稅率課徵地價稅。再者，系爭土地出租予顯隆汽車修車廠使用面積部分，並未變更工業使用之用途，且被上訴人於91年度地價稅時，即係按實際使用面積比例核課地價稅，然本件卻不沿用該比例課稅，顯有違行政平等原則。其次，上訴人仍將原廠地2,799坪保留未變更使用，就該未變更使用之部分，仍符合土地稅法施行細則第14條第3項之要件，無須再向主管機關取證，即應按比例繼續適用工業用地特別稅率計徵地價稅。從而系爭土地未變更使用之部分，原判決未依土地稅法施行細則第14條第3項規定及本院91年度判字第2185號判決廢棄而發回理由，按實際面積比例以工業用地優惠稅率課徵地價稅，顯有不適用法規及適用不當之判決違背法令。（四）、原判決未援用財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋及財政部（69）台財稅第34700號函釋及顯有行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法規之違誤。（五）、財政部（69）台財稅第34244號函釋係就「工廠用地」上之工廠停工後，仍作產品儲運及轉運使用，是否適用工業用地稅率之解釋。該函釋與本件事實要件不同，原判決不當爰引適用，顯為判決適用法規不當之違誤。（六）、系爭土地依都市計畫法劃定為乙種工業用地，並非經申請由政府核定規劃全部供工廠使用之工業用地，且工廠登記證係核准工廠得生產之項目並非核定該土地使用區分或用途之證明，故與工廠所在之土地是否核定規劃為工廠用地無關，是上訴人及原判決以工廠登記證為系爭土地規劃為工廠之證明，顯有認定事實未依證據之違誤。再者，被上訴人就其主張未提出臺北縣政府就系爭土地規劃之證明，顯未盡舉證責任，原判決未令被上訴人舉證，顯有判決違背法令，且原判決就該事證原應予以調查而未調查，亦有事證未盡調查之違誤。甚者，系爭土地30％之法定空地部分，係屬乙種工業區法定公用使用地，並非工廠使用土地範圍，亦非工廠之附屬用地，原判決認屬工廠內之用地且為工廠附屬用地，顯然認定事實未依據證據且適用法令錯誤。（七）、原判決未論述系爭土地未變更使用部分之面積，即認無土地稅法施行細則第14條第3項適用，顯有適用法令不當之違誤並有應與調查之證據未予調查之違誤。（八）、財政部91年7月31日台財稅第0910453050號函釋係對上訴人有利之解釋，且本件係屬稅捐稽徵法第1條之1但書規定之尚未核課確定之案件，是應予適用該條規定，就顯隆汽車修理廠面積部分，按工業用地稅率課徵地價稅。然原判決未予以適用稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則，顯有判決不適用法令及適用法令不當之違誤。（九）、上訴人主張原廠地2,799坪部分保留未變更使用，就該2,799坪仍符合土地稅法施行細則第14條第3項之要件，即應按比例繼續適用工業用地特別稅率計徵地價稅。原判決就上訴人是項有利之主張未予實質調查審酌，又未於判決理由中敘明何以不採之理由，顯為判決未依法令及判決不備理由。（十）、原判決對於土地稅法第18條第1項立法理由主張、土地稅法第14條第3項立法理由主張、及財政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋主張，均未說明何以不採之理由，顯為判決不備理由。（十一）、原判決內關於前臺灣省政府建設廳之註銷公告係88年4月23日，而被上訴人獲臺北縣以前述公告作為回覆後始派人至現場勘查之時間係88年3月5日。原審判決書內認定之時序顯有違誤，以此作為判斷基礎之原審判決即有理由矛盾之違法，且原審判決認定事實不依卷內證據，亦有適用證據法則之不當，亦為判決違背法令。（十二）、上訴人早有工業用地特別稅率之核定及適用，原判決一方面謂是否按原核定規劃繼續使用而未變更應由被上訴人函請工業主管機關查明以舉證，另一方面，復將此一舉證責任強加諸於上訴人，其理由顯有矛盾，並有違行政訴訟法第136條關於行政訴訟舉證責任之規定，有適用法規不當即判決理由矛盾之違法。（十三）、原判決所據之財政部69年5月28日台財稅第34244號函釋，依司法院大法官會議解釋第478 號解釋意旨，增加土地稅法第18條、第41條所無之限制，違反憲法第19條租稅法定主義及依法行政原則，應屬無效。原審適用該函釋為判決，顯有行政訴訟法第242條之判決違背法令之違誤。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。六、本院查：（一）、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地．．四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前，提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用，前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」行為時土地稅法第18條第1項第1款第4款、第41條定有明文。又按「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，其已開工生產者，應檢附工廠登記證．．」同法施行細則第14條亦有明定。另按「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。至於是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅．．工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部（68）台財稅第36472號函規定，由該公司向主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」、「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，」、「一、『廠房及其附屬建築之用地，及生產原料倉庫及露天堆置原料用地，均視為直接供工廠用地．．三、辦公廳及單身宿舍在工廠之內者，依照千分之15（現行法改為千分之10）稅率課徵地價稅。」，分別經財政部68年9月14日台財稅第36472號函、69年5月28日台財稅第34244號函（92年12月編印之土地稅法令彙編以修正土地稅法施行細則第14條第3 項已有明定，而免列）、80年5月25日台財稅第801247350號函及58台財稅發第02220號令釋示在案。上開函釋，乃為主管機關本於職權所為解釋，經核與土地稅法相關規定並無違背，應予以援用，合先敘明。本件上訴人所有系爭土地，原按工業用地稅率課徵地價稅，經被上訴人於84年清查發現上訴人工廠已於79年間停工，且將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等作為修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，乃自79年起按一般土地稅率課徵地價稅，並核定88年度地價稅為11,989,122元。上訴人不服，主張系爭土地使用分區為工業區，且有工廠登記，雖暫停生產惟屬臨時性質，部分土地仍作為辦公室、員工宿舍、停車場使用，部分土地作為產品之儲運及轉運使用，應依實際使用面積比例換算課徵地價稅為由，申請復查，未獲變更，復提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經臺北高等行政法院於90年9月13日以89 年度訴字第2412號判決駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，經本院以91年度判字第2185號判決廢棄原審判決而發回原審更為審理。惟亦遭原審判決駁回，仍表不服上訴。原判決關於系爭土地雖經申請而核定為適用工業用地之優惠稅率，但其嗣後將其部分土地出租他人，與主管機關所核准其計劃使用不符，已變更使用事實之認定，其不符合土地稅法第18條第1項第1款所規定適用工業用地之優惠稅率之法定要件，亦即其適用優惠稅率之原因及事實已消滅，自不得主張繼續適用優惠稅率；至土地稅法第41條第1項所規定前已核定，以後免再申請者，係指用途未變更者而言，並非指前已核定即不論其嗣後是否已變更使用；另上訴人之工廠登記證於88年4月23日前雖尚未被工業主管機關註銷，但系爭土地已變更供其他使用，90年6月20日修正土地稅法施行細則第14條第4項規定「依第2項第2款規定應改按一般用地稅率計徵地價稅之案件，至中華民國89年9月22日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項規定。」；而適用前項規定即適用同條第3項規定「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」其仍繼續按特別稅率計徵地價稅之法定要件，並非以土地屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，即符合適用特別稅率之法定要件，尚且必須具備該土地未變更供其他使用之法定要件，而本件系爭土地既已變更供其他使用，雖至中華民國89年9月22日尚未核課確定，但不符合仍繼續按特別稅率計徵地價稅之法定要件；再者，系爭土地依其原經主管機關核定之計畫使用，因其已停工且將部分土地出租他人而變更使用，其原附屬之空地、辦公室、宿舍及停車場，已失所附屬，自不得猶將其區分出而仍繼續按特別稅率計徵地價稅，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、原判決依據本院91年度判字第2185號判決之發回意旨，詳為調查事實及詳為論述法令之適用，尚難謂其違反本院前揭判決廢棄原審判決而發回之拘束力。（三）、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。一、工業用地、礦業用地。二、．．．」，土地稅法第18條第1項第1款定有明文。依此規定，得適用本款特別稅率者，須該土地屬於土地稅法第10條第2項所定之工業用地，且係按目的事業主管機關核定規劃使用者，始足當之。此由土地稅法第10條第2 項僅就工業用地之定義為規定，至工業用地之特別稅率則另於第18條加以規定，限制須按目的事業主管機關核定規劃使用者始得適用。本件上訴人所有系爭土地雖原有工廠設立登記，惟嗣後未按核定規劃使用，前經被上訴人於84年清查發現該廠於79年前停工，且將部分土地出租與太子汽車工業、顯隆汽車等當修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，有土地稅法第18條第1項第1款但書明文規定「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」之情形，而上訴人一再主張其所有系爭土地係工業區，於當時工廠登記證仍未被撤銷，即應一律依特別稅率課稅等語，亦係置上訴人未按目的事業主管機關核定規劃使用者之事實於不論，自不足採。本件上訴人所有系爭土地既有土地稅法第18條第1項第1款但書明文規定之未按目的事業主管機關核定規劃使用者之情形，當無財政部68年9月14日台財稅第36472號及69年6月13日台財稅第34700號函釋之適用。且本件系爭土地原規劃既係全部土地作為工業使用，已如前述，現有一大部分土地已出租，顯與原核定規劃使用不同，部分自用亦難認符合原核定規劃使用，不得適用特別稅率，上訴人主張按使用面積比例，適用特別稅率，於法無據，委無可採。（四）、土地稅法第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。……」，但書明文規定「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」，並非如上訴人所主張土地稅法第18條係規定「工業區土地依特別稅率課稅」即工業區土地一律依特別稅率課稅等語，其係置前揭但書規定於不論，當不可採；況且土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」，財政部69年5月28日台財稅第34244號函釋無非就原為工廠用地，該工廠已停工，若能證明仍按核定規劃使用者，仍得按工業用地特別稅率課徵地價稅，乃財政部本於職權，關於土地稅法第18條規定，所作執行性、細則性之函釋，尚無增加土地稅法第18條及第41條所無之限制，亦無違反租稅法定主義或依法行政之情形。（五）、上訴人之工廠登記證於88年4月23日前雖尚未被工業主管機關註銷，但系爭土地已變更供其他使用，90年6月20日修正土地稅法施行細則第14條第4項規定「依第2項第2款規定應改按一般用地稅率計徵地價稅之案件，至中華民國89年9月22日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項規定。」；而適用前項規定即適用同條第3項規定「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」其仍繼續按特別稅率計徵地價稅之法定要件，並非以土地屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，即符合適用特別稅率之法定要件，尚且必須該土地未變更供其他使用之法定要件，而本件系爭土地既已變更供其他使用，雖至中華民國89年9月22日尚未核課確定，但不符合仍繼續按特別稅率計徵地價稅之法定要件；當無現行土地稅法施行細則第14條增列第3項規定之適用，原判決未予適用，並無違誤，並無違反稅捐稽徵法第1條之1及90年6月20日修正土地稅法施行細則第14條規定。再者，系爭土地依其原經主管機關核定之計畫使用，因其已停工且將部分土地出租他人而變更使用，其原附屬之空地、辦公室、宿舍及停車場，已失所附屬，自不得猶將其區分出而仍繼續按特別稅率計徵地價稅。（六）、上訴人91年度系爭土地中部分土地，經重新申請按工業用地稅率核課地價稅，被上訴人審查後認合於土地稅法第41條第2項規定，而予以准許，經查該事後核准，與本件上訴人未依法於課稅事實變更後重新申請之情形，顯有不同，是尚難以事後91年度系爭土地中部分土地已經被上訴人核准按特別稅率核課地價稅，作為上訴之理由。（七）、上訴人所有之系爭土地因按目的事業主管機關核定規劃供工業用地直接使用，而得享有土地稅法第18條第1項第1款特別稅率之優惠，當其變更其他使用時，即可預期其將喪失享有特別稅率之優惠，其適用特別稅率之原因、事實消滅，自應按一般用地稅率課徵地價稅，並無令其過度負擔地價稅之情形。（八）、綜上所述，原判決並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形；上訴人以前揭上訴意旨，主張原判決有違背法令之情形，核屬法律上見解之歧異；從而原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　12　　日第三庭審判長法官　劉　鑫　楨法官姜仁脩法官陳　秀　美法官　梁　松　雄法官　戴　見　草以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　12　　日書記官　許　淑　貞

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00608號

關鍵資訊