最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00740號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00740號

上訴人

甲 ○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國94年10月13日臺北高等行政法院93年度訴字第3479號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、被繼承人林德於民國（以下同）82年10月29日死亡，其繼承人即上訴人甲○等人於83年7月20日申報遺產稅，被上訴人以上訴人未將福座開發有限公司（以下簡稱福座公司）靈骨塔位申報為遺產，乃核定遺產總額為新臺幣（以下同）39,397,009元，遺產淨額為26,997,009元，補徵遺產稅額3,832,680元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰3,832,680元。上訴人不服，循序申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，訴經原審91年度訴字第1875、2606號判決，撤銷原決定及原處分，著由被上訴人另為適法之處分。嗣經被上訴人重核復查決定，准予核減遺產額2,940,000元，變更遺產總額為36,457,009元，遺產淨額為24,057,009元，相對核減罰鍰1,117,200元，變更罰鍰為2,715,480元；上訴人不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張略以：遺產稅之計算以被繼承人死亡時之財產及其時價為準。將福座公司靈骨塔位轉換為金寶山塔位並不能改變林德死亡時之財產及其時價，故不能用來逃稅，是繼承人並沒有使用不正當方法逃漏稅捐。關於偽造文書出售塔位之事，純屬訴外人張志道所為，甲○不知情，更不可能參與。且原處分既經原審91年度訴字第1875號判決撤銷而不存在，被上訴人必須重新計算遺產稅始得課徵。又依該判決所載：「上訴人於83年7月20日申報遺產稅，核課期間至90年7月19日屆滿」，而補稅繳款書於93年3月12日送達，已逾核課期間。又被上訴人再度就已被撤銷之原處分案，援用稅捐稽徵法第35條作為課徵依據，作出違法之重核復查決定。蓋上訴人復查申請乃於90年間提出且已被駁回，早已屆滿稅捐稽徵法第35條規定之稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內作成復查決定之期間。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。

三、被上訴人則略以：本件林德之遺產稅經原審91年度訴字第1875號、第2606號判決，指明由被上訴人將42個靈骨塔位扣除後，重新計算其遺產總額及淨額，再依累進稅率計算本件應繳之遺產稅額及罰鍰金額，是被上訴人依判決意旨重核復查決定，並無不合，上訴人訴稱原處分已被判決全部撤銷，則原處分在法律上已經不存在，顯屬誤解。次查本件上訴人於83年7月20日申報遺產稅，核課期間至90年7月19日屆滿，而補稅繳款書於90年5月3日送達，並未逾核課期間。另被上訴人依行為時（以下同）遺產及贈與稅法第45條規定，基於重核復查決定准予核減遺產額2,940,000元之同一事實及理由，原處罰鍰3,832,680元，業經重行核算為2,715,480元，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：甲○係與他人共同以偽造林德買受之福座公司靈骨塔位永久使用權之讓渡書方式，將林德名下之靈骨塔位114位之使用權移轉與他人，隱匿遺產，自係以不正當方法逃漏稅捐。上訴人主張繼承人並沒有使用不正當方法逃漏稅捐云云，並不足採。又原審91年度訴字第1875、2606號確定判決認定甲○係與他人共同以偽造林德買受之福座公司靈骨塔位永久使用權之讓渡書方式，將林德名下之靈骨塔位114位之使用權移轉與他人所據之臺灣高等法院90年度上字第2864號刑事判決，雖經最高法院93年度台上字第4498號刑事判決廢棄關於甲○部分，然廢棄理由並非認為甲○無偽造文書行為，而是第二審上訴程序有無欠缺，第二審判決認定甲○為實施之正犯及未調查其是否另有偽造丙○名義之私文書並持以行使之犯行，有所疏漏，且該案經臺灣高等法院93年度上更㈠字第514號刑事更審判決甲○有罪，亦認定甲○與他人共同以偽造林德買受之福座公司靈骨塔位永久使用權之讓渡書方式，將林德名下之靈骨塔位114位之使用權移轉與他人，有上開判決書附卷為證。上訴人以臺灣高等法院90年度上字第2864號刑事判決經最高法院93年度台上字第4498號刑事判決廢棄關於甲○部分，主張原處分違法云云，並不足採。另稅務行政訴訟所稱之原處分，除判決另有指明外，係指復查決定，此乃司法實務一致之見解。因而原審91年度訴字第1875、2606號確定判決主文所載「訴願決定及原處分均撤銷」，所稱之「原處分」係本件原處分之重核復查決定前之復查決定，並非被上訴人核定林德遺產總額39,397,009元，補徵遺產稅額3,832,680元及科處罰鍰3,832,680元之初核。而上訴人於繼承林德之遺產後，就上開114個靈骨塔位，有故意以偽造文書之方法移轉予他人，係以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年；再遺產及贈與稅法第23條第1項前段固規定，遺產稅應於被繼承人死亡之日起6個月內申報，惟甲○業於期限屆滿前，依同法第26條之規定，申請延長申報，並於83年7月20日申報遺產稅，應以此申報日起算其法定核課期間，本件初核之補稅繳款書於90年5月3日送達，尚在7年核課期間內。上訴人主張「原處分」既已被撤銷而不存在，被上訴人必須重新計算遺產稅始得課徵，而補稅繳款書(按指重核復決定後之繳款書)於93年3月12日送達，已逾核課期間云云，並不足採。從而，原處分變更遺產總額為36,457,009元，遺產淨額為24,057,009元，應納遺產稅額2,715,480元，罰鍰變更為2,715,480元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略以：原判決以福座公司函覆稱，被繼承人林德向福座公司購買靈骨塔位每位55,000元，該公司於82年6月30日起停止銷售富貴型靈骨塔位，於82年6月30日最後1筆之銷售金額為70,000元等內容，即認被上訴人以靈骨塔位每位70,000元計算遺產並無不當。然則，被繼承人林德係於82年10月29日死亡，當時靈骨塔位銷售熱潮已過，距82年6月30日最後1筆銷售之時間尚有4個多月，自不能以此即認林德死亡時之靈骨塔位價值為70,000元。蓋因實際靈骨塔市場價格經常變動，既有4個月時差，則價格是否已變動，乃有查明之必要，更何況證人即福座公司代理商王玉真於88年10月13日在臺灣臺北地方法院結稱，82、3年間70,000元是公司價，其實際買進價格約21,000元至23,000元，賣出價格約30,000元，亦與70,000元有相當差距，故被上訴人若欲對此靈骨塔位課以遺產稅，自應委託鑑定機關查明被繼承人林德於82年10月29日死亡當時靈骨塔位之實際價值，始得作為課稅依據。今原判決明知被上訴人係以福座公司於82年6月30日最後1筆之銷售金額為70,000元價格作為價值認定依據，而此價值與被繼承人林德於82年10月29日死亡當時靈骨塔位之實際價值是否相同，乃有疑義，則於未查明前，遽認其核定靈骨塔位每位70,000元之價值並無不當，顯有判決不適用遺產及贈與稅法第10條第1項規定之違法。又臺灣高等法院93年度上更㈠字第514號判決雖認定甲○有罪，然甲○已提起上訴，故該判決尚未發生既判力，其判決結果及認定之事實是否會遭維持，仍在未定之天，若原判決欲引用該刑事判決結果作為認定事實之依據，自應俟該判決確定生有既判力始可，否則即應自行實體審酌相關事證，對此事實作一具體認定，始符獨立審判之原則，今原判決未俟上訴人所涉偽造文書刑案判決確定，又未具體審酌為獨立之認定，僅以尚未發生確定既判力之刑事判決，即遽然引用作為認定依據，自有判決不備理由之違法。再原判決稱「稅務行政訴訟所稱之原處分，除判決另有指明外，係指復查決定，此乃司法實務一致之見解。」云云，然卻未見其具體舉出任何支持其所稱上述內容之司法實務見解，則「稅務行政訴訟所稱之原處分，除判決另有指明外，係指復查決定」，是否果為司法實務一致見解，已有疑竇，於此自有不備理由之處。況由原審91年度訴字第1875、2606號判決內容可知，該判決所撤銷者乃係核定遺產稅及罰鍰數額之初核處分，並非復查決定，乃原判決仍認該判決所撤銷者為重核復查決定前之復查決定，自有違論理法則，亦有判決不備理由之違法。另依稅捐稽徵法第35條第1項規定之內容，除納稅義務人得申請復查外，並無稅捐機關得主動進行復查之規定。則原審91年度訴字第1875、2606號判決所撤銷者既為初核處分，並非復查決定，而上訴人又未再申請復查，則被上訴人本即無權自行進行重核復查，其原初核處分既因違法而遭撤銷不復存在，被上訴人所得為者僅係重新核課稅額之權，然其於93年3月10日之重核案件復查決定書所重為核課稅額及罰鍰之行為，已逾最長7年之法定核課期間，上訴人自無繳納之義務，乃原判決未查明此等事實，駁回上訴人之訴，其判決顯有適用法令不當之違法云云。

六、本院按「再訴願官署認為原告繳款申請復查，未逾限期，原徵收機關拒絕復查及訴願決定駁回，均有未合，因將訴願決定及原處分均撤銷，並於主文揭載『其補徵稅額，應准依法復查，另為處分』。其『處分』之用語，顯即指營業稅法第14條之『復查決定』而言。此項再訴願決定，不獨無損於原告之權利，且符合於原告當初因受拒絕復查之處分而請求救濟之本旨。原告對此率行提起行政訴訟，攻擊被告官署（亦即再訴願官署）『不應再行決定令其復查』，尤屬無理由。」（改制前）本院45年判字第7號著有判例。足見稅務行政救濟中所撤銷之原處分係指復查決定，而非復查決定以前之初查核定處分，原判決指明此乃司法實務一致之見解，並無違反論理法則及判決不備理由之情事；而原處分機關之初查核定處分始終未經撤銷，自不生上訴人主張之已逾稅捐稽徵法第21條規定之最長7年之法定核課期間之問題，是原判決並無適用法律不當之情事。又原判決認定事實之依據乃為臺灣臺北地方法院北院文刑慎88訴1183字第03350號函附相關資料、福座公司92國總總003號函、原審91年度訴字第1875、2606號確定判決等卷附證據，嗣因上訴人主張最高法院93年度台上字第4498號刑事判決廢棄臺灣高等法院90年度上字第2864號刑事判決關於甲○部分，故原處分違法云云，乃審酌最高法院93年度台上字第4498號刑事判決雖廢棄臺灣高等法院90年度上字第2864號刑事判決關於甲○部分，然其廢棄之理由並非認為甲○無偽造文書行為，而是第二審上訴程序有無欠缺，第二審判決認定甲○為實施之正犯及未調查其是否另有偽造丙○名義之私文書並持以行使之犯行，有所疏漏，且該案經臺灣高等法院93年度上更㈠字第514號刑事更審判決甲○有罪，亦認定甲○與他人共同以偽造林德買受之福座公司靈骨塔位永久使用權之讓渡書方式，將林德名下之靈骨塔位114位之使用權移轉與他人，遂認定上訴人之主張不足採信，核無徒以未確定之刑事判決為認定事實之依據、判決不備理由之情事。另被繼承人林德向福座公司購買靈骨塔位每位55,000元，福座公司函覆稱該公司於82年6月30日最後1筆靈骨塔位之銷售金額為70,000元，足見高檔靈骨塔位因供需問題，行情看漲，被繼承人雖於82年10月29日死亡，被上訴人因福座公司後無他筆銷售金額可供斟酌，乃以最近即4個多月前之靈骨塔位每位70,000元核定其價值，於上訴人並無不利，至於證人王玉真證稱每位賣價約30,000元之靈骨塔位，是否與被繼承人林德所購買之靈骨塔位同等級，未見說明，自難遽採為核定價值之憑據，是原判決認為被上訴人核定靈骨塔位每位70,000元之價值並無不當，核無判決不適用法律（遺產及贈與稅法第10條第1項）之情事。綜上所述，上訴意旨徒執前詞指摘原判決違背法令，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異